I FSK 1497/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del) Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2789/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2014 r., [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do kwietnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZSADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15.09.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2789/14, oddalił skargę M. K. (dalej określanego jako skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30.06.2014 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do kwietnia 2008 r. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową oraz następnie postępowanie podatkowe u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych pod firmą "F. K. – M. K." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. Wskutek poczynionych ustaleń organ stwierdził zawyżenie przez stronę kwot podatku naliczonego, poprzez nieuprawnione odliczenie podatku z 12 faktur zakupu, których wystawcą była A. K., właścicielka firmy F. Zakupy stali opisane na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") nie stanowiły one podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. Ponadto stwierdzono, że skarżący nie dysponuje oryginałami ww. faktur zakupu oraz nie posiada ich duplikatów. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej: "O.p."). Oceniając istotę sporu uznał, że organ I instancji zasadnie pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcą była A. K., albowiem faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. K., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Skarżący ani w toku kontroli ani w toku postępowania podatkowego nie dysponował fakturami, które stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W okolicznościowych sprawy brak było przesłanek pozwalających na uznanie, że skarżący był w posiadaniu faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wykazał też, że zwrócił się do A. K. o wydanie duplikatów faktur, czy też, że zdobycie duplikatów było obiektywnie niemożliwe (podatnik utrzymywał, że A. K. była rzetelnym kontrahentem). Organ I instancji włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie faktur (przedłożone przez A. K. w toku prowadzonej u niej kontroli podatkowej), które jednak nie posiadają waloru oryginału bądź duplikatu faktury, którą winien posiadać nabywca. Niezależnie od powyższego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności. W zeznaniach i wyjaśnieniach skarżący m.in. potwierdził, że stal, której nabycie dokumentują zakwestionowane faktury została przez A. K. sprzedana i dostarczona, a sporne faktury mają charakter realny. Stal wykorzystywana przy budowie m.in. budynku mieszkalnego w W. Koszty transportu stali zawarte były w cenie nabycia stali tzn. cena stali uwzględniała koszty transportu. Skarżący nie znał źródła pochodzenia przedmiotowej stali - nie był tym zainteresowany, ważne, że faktycznie stal dotarła na budowę. Nie wymagał certyfikatów jakości stali. Mimo że wielokrotnie bywał w firmie A. K. nigdy nie rozmawiał o źródle pochodzenia stali. Nie utrzymywał również kontaktów towarzyskich z A. i R. K. (mężem tej kontrahentki). Podatnik nie miał żadnej wiedzy na temat transakcji A. K. z T. W. (który miał być jej dostawcą spornego towaru), nie miał do czynienia z firmą T. T. W., nie interesował się skąd pochodziła stal i nie wymagał żadnych certyfikatów. Przyznał, że mogła to być stal z rynku wschodniego. Przy odbiorze budynków musiał okazać się dokumentem — certyfikatem. Nie wymagał certyfikatu, bo sam go sobie załatwiał, tzn. drukował lub miał z wcześniejszych robót. A. K. przyznała, że od skarżącego dostawała miesięczne zapotrzebowania na duże ilości stali, których nie była w stanie dostarczyć. Przedstawiała te zapotrzebowania T. W. W ciągu kilku dni przychodził do niej i mówił ile może dostarczyć. Analiza zeznań świadków prowadziła do wniosku, że R. G. (kierownik budowy u podatnika) nie wiedział nic na temat transakcji podatnika prowadzonych z A. K., a rola T. G. (pełnomocnika strony) w transakcjach pomiędzy nią a skarżącym ograniczała się do przyjmowania dokumentów. Co więcej kierownik budowy - R. G. nic nie wiedział na temat transakcji prowadzonych przez skarżącego, co jest sprzeczne z zeznaniem A. K., która wskazała, że kontaktowała się z kierownikiem budowy pracującym dla skarżącego. W ocenie organu poza dokumentacją w postaci zamówień, dowodów wypłaty KW nie istnieją inne dowody świadczące, iż transakcje dostawy stali do skarżącego miały miejsce, a dostawcą była firma A. K. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów uwiarygodniających zakup stali od A. K., nie wskazał żadnych środków transportowych, nie był w stanie zidentyfikować ani pochodzenia stali, ani osób ją dostarczających. Ponadto jak wskazał skarżący nie była potrzebna mu stal posiadająca certyfikaty, pomimo że prowadził budowę domu wielorodzinnego. Dodatkowo z zestawienia operacji na rachunkach bankowych nie wynikało, by skarżący dokonywał zapłaty A. K. w formie przelewów, co jest sprzeczne z jego twierdzeniem, iż zapłaty dokonywano również w formie przelewów. W konsekwencji uznano, że nawet gdyby podatnik przedstawił faktury wystawione przez A. K. na jego rzecz, to nie odzwierciedlałyby one rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Skarżący sam przyznał, że nie wie skąd stal pochodziła oraz kto był dostawcą stali na rzecz A. K. Natomiast A. K. w toku przesłuchania wskazała, że nie zna źródła pochodzenia stali, zaś stal sprzedaną podatnikowi nabyła w firmie T., należącej do T. W. T. W. zeznał, że nigdy nie sprzedawał żadnych usług oraz towarów na rzecz A. K. Wyjaśnił również, że szukał nabywców, którym potrzebne były fikcyjne koszty i dlatego też z różnymi osobami nawiązywał kontakty. Organ nie uwzględnił natomiast odmiennych od wyżej opisanych wyjaśnień T. W. złożonych w charakterze strony, w których wskazywał on, że transakcje z A. K. miały jednak miejsce. T. W. twierdził, że w 2007 r. i w 2008 r. wykazywał zakupy m.in. towarów handlowych - wyrobów hutniczych od m.in. firmy U. [...] oraz od B.P. sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynikało jednakże, że wskazane w toku przesłuchania T. W. ww. podmioty, od których w 2007 r. i w 2008 r. wykazywał zakupy, były podmiotami nieistniejącymi. Zatem T. W. nie wskazał źródła pochodzenia towarów i usług, które rzekomo odsprzedawał A. K., bowiem ww. firmy nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Dodatkowo pomiędzy poszczególnymi zeznaniami świadków i wyjaśnieniami istniały sprzeczności - R. K. i A. K., którzy rzekomo uczestniczyli w transakcjach, wskazują na inne środki transportu, którymi była dostarczona stal. Ponadto A. K. wskazała, że to od skarżącego dostawała miesięczne zapotrzebowania na duże ilości stali. Skarżący natomiast wskazał R. K. jako osobę, u której zamawiał stal. R. K. zeznał zaś, że nie brał bezpośredniego udziału w sprzedaży stali przez jego żonę. Zeznał jedynie, że wie, że stal była sprzedawana skarżącemu, jednak nie był na budowie oraz nie podpisywał żadnych dokumentów. A. K. zeznała ponadto, że w przypadku skarżącego transport był jej, tj. samochody, które przywoziły stal jechały za jej samochodem bezpośrednio na budowę, którą prowadził skarżący. A. K. tylko dwa razy była na budowie skarżącego. Zeznała, że nie posiadała odpowiedniego sprzętu do przewozu stali, jak również poza jednym pracownikiem zajmującym się montażem klimatyzatorów nie zatrudniała nikogo więcej. Z kolei zeznania pracownika A. K. i dozorców nieruchomości usytuowanej pod adresem, w którym A. K. prowadziła działalność wskazywały, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie było stali, która należałaby do A. K. A. K. nie nabyła stali od T. W., nie posiadała środków transportu, którymi mogłaby przewozić stal, nie korzystała z żadnych firm przewozowych, nie zatrudniała pracowników, poza osobą montującą klimatyzatory. Zeznania złożone przez strony transakcji były sprzeczne, co wynika z braku wiedzy na temat rzekomo przeprowadzonych transakcji. Wobec A. A. K. wydana została decyzja, w której m.in. uznano, że sprzedaży stali przez A. K. na rzecz skarżącego w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. miały charakter fikcyjny. Skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ustalone okoliczności faktyczne wskazywały również, że skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentem nie dochował należytej staranności, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy sprzedawca towarów jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym. Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 193 O.p., poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie, iż księgi podatkowe prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny, w konsekwencji uznanie, że nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych z nich zapisów, - art. 191 O.p., poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom skarżącego oraz świadków: T. G., R. G., T. W., A. K., K. K. i J. J. w zakresie w jakim zeznania te przeczą tezie o fikcyjności transakcji sprzedaży stali pomiędzy skarżącym a A. K., - art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że transakcje sprzedaży towaru miały realny charakter oraz na okoliczność ustalenia, że zapisy w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że jedynym sposobem za pomocą którego podatnik może wykazać istnienie podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w momencie składania deklaracji jest dysponowanie przez niego w okresie późniejszym (w trakcie dokonywania kontroli podatkowej) oryginałami faktur lub ich duplikatami, na podstawie których dokonał tego obniżenia, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że mimo bezskutecznego zwrócenia się przez skarżącego do A. K. o uzyskanie duplikatów 12 faktur odtworzenie dokumentacji źródłowej było obiektywnie niemożliwe, a w konsekwencji przyjęcie, że organ nie ma obowiązku pomagania skarżącemu w jej uzyskaniu, - art. 88 ust. 3a pkt 4a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez A. K. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, - art. 21 § 3a O.p., poprzez zastosowanie w sprawie i wydanie decyzji, w której organ podatkowy określił wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo że kwoty te zostały w deklaracji podatkowej podane w prawidłowej wysokości. 2. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. W piśmie procesowym z 28.08.2015 r. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oryginału odpisu nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny z dnia 1.12.2014 r., sygn. akt II K [...] wraz z uzasadnieniem na okoliczność uniewinnienia kontrahenta skarżącego – A. K. od stawianych jej zarzutów odnośnie wprowadzania do rejestru zakupów nierzetelnych faktur VAT oraz na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji mających miejsce pomiędzy A. K. a T. W. w przedmiocie obrotu stalą, która następnie została odsprzedana skarżącemu. 2.5. Na rozprawie w dniu 15.09.2015 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 201 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), dopuścił dowód z dokumentu w postaci odpisu ww. nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny z dnia 1.12.2014 r., sygn. akt II K [...] wraz z uzasadnieniem. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Oddalając skargę Sąd I instancji zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez organy i wywiedzione z nich skutki prawne. Skarżący nie przedłożył organom podatkowym ani oryginałów spornych faktur, ani ich duplikatów. Organ podatkowy uzyskał zaś jedynie kserokopie kopii tych faktur, będących w posiadaniu A. K. Sąd podzielił stanowisko, że brak spornych faktur (ewentualnie ich duplikatów) obciążał podatnika, gdyż nie wykazał on, że przedmiotowe faktury zostały przez niego utracone i nie jest już w ich posiadaniu, nie przedłożył też żadnych dowodów potwierdzających występowanie do A. K. o wystawienie duplikatów tych faktur, np. dowodów w postaci stosownych pism wraz z potwierdzeniem ich nadania w urzędzie pocztowym. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd wyjaśnił, że organy w sposób w pełni uprawniony posłużyły się materiałem dowodowym zgromadzonym w toku odrębnych postępowań prowadzonych m.in. wobec A. K., co znajduje oparcie w art. 181 O.p. Co istotne, organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Z dowodów wynikało, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz podatnika nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez A. K. wskazanych w nich dostaw stali. Poza dokumentacją w postaci zamówień oraz dowodów wpłat (KW) i dokumentów WZ nie istnieją inne wiarygodne dowody świadczące, że dostawcą stali na rzecz skarżącego była firma A. K. Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup stali od A. K. Nie wskazał żadnych środków transportowych, nie był w stanie zidentyfikować ani pochodzenia stali, ani osób ją dostarczających. Ponadto jak wskazał skarżący nie była potrzebna mu stal posiadająca certyfikaty, pomimo że prowadził budowę domu wielorodzinnego, na budowę którego zgodnie z jego wyjaśnieniami, jak też m.in. A. K., miała być wykorzystana sporna stal. Przeprowadzone dowody przeczyły temu, że A. K. dysponowała stalą, nie uzyskała ona towaru od wskazywanego przez nią kontrahenta – T., należącej do T. W. W ocenie Sądu meriti słusznie organy uznały, że T. W. nie wskazał źródła pochodzenia towarów i usług, które rzekomo odsprzedawał A. K., bowiem firmy, od których miał nabywać stal i które miały także dokonywać jej transportu, nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Firma M. B. i B.P. sp. z o.o. nie istniały (Sąd zaznaczył, że tożsame ustalenia poczyniono w sprawach III SA/Wa 2657/10 i III SA/Wa 2578/10). Ponadto T. W. prowadził warsztat samochodowy, ale nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał samochodów ciężarowych umożliwiających dostawę przedmiotowej stali. Również w siedzibie firmy A. K. brak było oznak prowadzenia działalności związanej z obrotem stalą. Wbrew twierdzeniom skarżącego zeznania pracowników jego firmy również nie potwierdzają wykonania spornych dostaw stali przez A. K. Sąd I instancji zaznaczył, że zeznania osób (pracowników podatnika) przesłuchanych na okoliczność współpracy A. K. ze skarżącym są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Osoby te nie potrafiły podać żadnych konkretnych informacji na temat dostaw stali. Potwierdzały wprawdzie wykonanie dostaw stali, lecz nie były w stanie wskazać szczegółów tych transakcji. Pytane o szczegóły współpracy zasłaniają się niewiedzą i niepamięcią, a ponadto występuje w tych zeznaniach wiele rozbieżności. Wynikało to jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że dostawy te były fikcyjne i nie zostały wykonane przez A. K. Co istotne, z zeznań wielu osób wynika, że przed złożeniem zeznań kontaktowały się ze skarżącym lub jego pełnomocnikiem, spotykały się również w sądzie w związku z toczącym się postępowaniem karnym (np. zeznania T. W. z 11.09.2013r.; zeznania R. G. z 21.12.2009r.; zeznania T. G. z 14.05.2013r.). Zeznania przesłuchanych osób są zgodne co do okoliczności, które rzeczywiście miały miejsce, tj. co do tego, że A. K. była na budowie w W. i przywiozła dokumenty WZ, co znamienne jednego dnia przywiozła kilka dokumentów WZ, które odebrał R. G., który widział ją tylko ten jeden raz. Tymczasem przedłożone przez skarżącego dokumenty WZ, pokwitowane przez R. G. zawierają różne daty od stycznia do kwietnia 2008 r. To wskazuje, że R. G. jednorazowo odebrał jedynie dokumenty WZ z różnych dat, a nie dokonywał każdorazowo potwierdzenia odebrania przywiezionej na budowę stali. W siedzibie firmy skarżącego bywała zarówno A. K., jak i jej mąż R. K., którzy przywozili dokumenty (faktury). Skarżący oraz T. G. byli w siedzibie firmy A. K., gdzie dostarczali dokumenty. Niewątpliwie istniał więc obieg dokumentów pomiędzy tymi podmiotami, który miał uwiarygodnić dokonywanie transakcji między podmiotami wyszczególnionymi na spornych fakturach. Zdaniem Sądu wizyty R. K. w firmie skarżącego, wizyty A. K. w firmie skarżącego, jak też na budowie w W. oraz wizyty skarżącego i T. G. w siedzibie firmy A. K. miały także na celu uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy skarżącym i firmą F. Podobnie jak podpisywanie dokumentów przez pracowników zatrudnionych przez skarżącego (np. dokumentów WZ). Skoro skarżący, co do zasady nie przebywał na budowie, co wynika z zeznań świadków, to dla uwiarygodnienia tych transakcji istotne było, aby nie było odstępstw od tego, do czyich zadań należy odbiór dostaw materiałów na budowie. Chodziło zatem o stworzenie pozorów, że firma F. dokonywała dostaw stali na budowę w W. (W.). Niewątpliwie przy budowie budynku wielorodzinnego w W. wykorzystana została stal, czego organy nie kwestionowały. W związku z tym zatrudnieni na budowie pracownicy, czy też pracownicy bywający na tej budowie, widzieli tam stal oraz przyjeżdżające transporty stali. W świetle jednak zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenia o wykonaniu spornych dostaw stali przez A. K. na rzecz strony Sąd uznał za gołosłowne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Dodatkowo ustalenia organów znajdowały potwierdzenie w treści decyzji wydanej wobec A. K., gdzie zakwestionowano faktury wystawione na rzecz podatnika, jak i w treści prawomocnego wyroku (sygn. akt III SA/Wa 3341/11) oddalającego skargę na tę decyzję. Sąd podkreślił, że decyzja administracyjna jako dokument urzędowy korzysta z domniemania zgodności z prawdą (art. 194 § 1 O.p.). W rozpoznanej sprawie organy uznały decyzje wydane wobec A. K. za dowody w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tym decyzjom mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Skarżący natomiast nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Ustaleń organów podatkowych nie podważa również dowód w postaci odpisu nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. z 1.12.2014r., sygn. akt II K [...]. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany wyrokiem karnym sądu skazującym, a nie uniewinniającym. Sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organów podatkowych odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd kamy wyroku uniewinniającego. Organy podatkowe są uprawnione do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych, innych niż te poczynione w karnym wyroku uniewinniającym. Co istotne, postępowanie podatkowe, w przeciwieństwie do postępowania karnego, nie jest nakierowane na ustalanie winy czy też zamiaru podatnika (oskarżonego), w postępowaniu podatkowym chodzi o ustalenie czy zdarzenia gospodarcze, na które wystawiono faktury miały miejsce czy też nie. Ponadto należy mieć na względzie, że w postępowaniu podatkowym brak jest unormowania analogicznego jak w procedurze karnej, a zawartego w art. 5 § 2 k.p.k., że nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego, na którą to okoliczność powołał się Sąd Rejonowy w P. w uzasadnieniu wyroku z 1.12.2014 r. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych jak i przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podkreślił również, że w sprawie bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jest rzeczą oczywistą, że skarżący otrzymując od A. K. wyłącznie faktury powinien wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sam aktywnie uczestniczy. Jednocześnie opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazywały, że skarżącemu nie można przypisać tzw. "dobrej wiary". 4. Skarga kasacyjna. 1. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 w zw. z art. 176 P.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik spławy, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30.06.2014 r., mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 193 § 4 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 21 § 3a O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30.06.2014 r., mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4a w zw. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci kopii: 1. protokołu rozprawy z dnia 17.06.2013 r. przed Sądem Rejonowym w P. II Wydział Karny, sygn. akt II K [...]; 2. protokołu rozprawy z dnia 6.05.2013 r. przed Sądem Rejonowym w P. II Wydział Karny, sygn. akt II K [...]; 3. wniosku dowodowego z dnia 20.11.2014 r. - na okoliczności w nich stwierdzone, w szczególności na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy skarżącym, a A. K. dokumentowanych 12 zakwestionowanymi przez organy fakturami, sposobu i szczegółów związanych z dostawą stali żebrowanej na potrzeby budowy prowadzonej przez skarżącego. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach i wnioskach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. 4.3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną 4.4. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 24.05.2018 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Ponadto na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że powołany wyrok uniewinniający w sprawie karnej został uchylony przez Sąd wyższej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy zapadł wyrok skazujący. Od tego wyroku wniesiono apelację. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego bowiem uznał, że zgłoszony przez stronę wniosek zmierzał do odmiennego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jest niedopuszczalne w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. 5.3. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.4. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do poszczególnych zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, a wnioski i zarzuty sformułowane w sposób łączny sprowadzały się do dwóch kwestii. Po pierwsze strona skarżąca kwestionuje ocenę Sądu I instancji co do tego, iż w przedmiotowej sprawie nieposiadanie przez skarżącego oryginałów lub duplikatów faktur stanowi samodzielną przesłankę utraty prawa do odliczenia podatku. W tym zakresie zarzucono, że podatnik dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku musi posiadać fakturę w dacie tego odliczenia, ale kwestia wykazania tego faktu w okresie późniejszym ma znaczenie tylko dowodowe i w sytuacji, gdy podatnik nie może przedłożyć organowi oryginału lub jej duplikatu nic nie stoi na przeszkodzie, by fakt ten wykazać za pomocą kopii faktury znajdującej się u jej wystawcy. W aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kserokopie faktur, które przedłożone zostały przez A. K. w toku prowadzonej u niej kontroli podatkowej. Skoro zatem istnieją dokumenty potwierdzające fakt dysponowania przez skarżącego odpowiednimi dokumentami w momencie dokonywania odliczenia, to brak jest podstaw do kwestionowania prawa skarżącego do skorzystania z tego prawa. W ocenie skarżącego to na organie podatkowym spoczywał obowiązek pomocy stronie w zdobyciu dokumentacji źródłowej, ponieważ skarżący wyjaśniał w toku postępowania, że nie posiadał duplikatów faktur VAT. Prosił wystawcę o duplikaty tych faktur, jednakże otrzymał odpowiedź, że z przyczyn technicznych nie jest to możliwe. Ponadto wskazywał, że sporne faktury znajdują się w Urzędzie Skarbowym w P. (zostały pobrane przez pracowników organu przy okazji wcześniejszych kontroli podatkowych i czynności sprawdzających). Po drugie – autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z oceną Sądu I instancji, że transakcje pomiędzy M. K. a firmą F. A. K. miały fikcyjny charakter. Jego zdaniem istnieje szereg okoliczności świadczących o realnym charakterze transakcji między ww. stronami. Organy podatkowe, co zaaprobował Sąd I instancji, same niejako pozbawiły się materiału dowodowego poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej, w szczególności w postaci dowodów z dokumentów (protokołów rozpraw) z akt sprawy karnej przeciwko A. K., gdzie świadkowie złożyli zeznania jednoznacznie potwierdzające fakt handlu przez ww. stalą. Przede wszystkim na fakt rzeczywistej sprzedaży towarów wskazuje okoliczność, że M. K. w kontrolowanym okresie wykonywał roboty budowlane wielorodzinnych budynków mieszkalnych w P. i w W., a ponadto o tym, że były to realne transakcje świadczą dowody z dokumentów, w tym faktury, dokumenty WZ oraz dowody wpłat gotówkowych. Poza tym zeznania niemalże wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków potwierdzają, iż M. K. i A. K. łączyła współpraca handlowa oraz że nabywał on od niej duże ilości stali. 5.5. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej. NSA nie podziela stanowiska strony, według którego Sąd I instancji nie dostrzegł, że decyzje zostały wydane przez organy z naruszeniem przepisów postępowania. Przede wszystkim zgodzić się należy z WSA, że organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów, wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż naruszone zostały zasady: swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), czy też przepis art. 187 § 1 O.p., konkretyzujący wyrażoną w art. 122 zasadę prawdy materialnej. Sam fakt, że wnioski, do jakich doszedł organ w wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania, są odmienne od tych, jakich domagała się skarżąca, nie zmienia oceny ich prawidłowości i nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. 5.6. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie uznał, że samodzielną przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego był fakt, że skarżący nie posiadał oryginałów ani duplikatów faktur. Sąd zauważył, że faktycznie takich dokumentów nie ma i to na stronie ciążył obowiązek ich dostarczenia organom prowadzącym postępowanie, jednak podstawą do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur była okoliczność, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania wskazanych dostaw stali. Zatem zarzuty podnoszone przez skarżącego, że organ powinien udzielić pomocy podatnikowi w odzyskaniu dokumentacji, a także, że wystarczającą podstawą dla zachowania prawa skarżącego do obniżenia podatku naliczonego jest kopia faktury znajdująca się u wystawcy nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotna była bowiem okoliczność, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący skutecznie nie podważył. 5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie dokładnie wyjaśniono stan faktyczny podejmując w tym celu konieczne działania. Pozyskano niezbędny materiał dowodowy i dokonano jego rozpatrzenia wydając rozstrzygnięcie z zastosowaniem obowiązujących przepisów, wypełniając tym samym dyspozycję art. 187 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z dnia 16.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15). Natomiast za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy selektywny sposób oceny dowodów dokonany w skardze kasacyjnej. Kasator opiera się bowiem na analizie poszczególnych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 5.8. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje przede wszystkim w oddaleniu wniosków dowodowych strony skarżącej w szczególności w postaci dowodów z dokumentów - protokołów rozpraw z akt sprawy karnej. Jednak co istote – w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 188 O.p. W przypadku kwestionowania nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie autor kasacji powinien podnieść w jej petitum zarzut naruszenia art. 188 O.p. Brak tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę działania organów podatkowych i Sądu I instancji w tym zakresie. 5.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez A. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że A. K. nie była dostawcą stali dla skarżącego. Nie budzi wątpliwości, że kontrahent skarżącego we wskazanym okresie nie posiadał stali i tym samym nie mógł jej sprzedać skarżącemu. Jedynym dostawcą stali A. K. miała być wskazana przez nią firma T. należąca do T. W. T. W. nie wskazał źródła pochodzenia towarów i usług, które rzekomo odsprzedawał A. K., bowiem firmy, od których miał nabywać stal i które miały także dokonywać jej transportu, nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Firma M. B. i B.P. sp. z o.o. nie istniały. Ponadto T. W. prowadził warsztat samochodowy, ale nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał samochodów ciężarowych umożliwiających dostawę przedmiotowej stali. O fikcyjności transakcji skarżącego z firmą A. K., czego nie zauważa skarżący, świadczy także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 września 2011 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 listopada 2010 r. wydaną wobec A. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r., w których stwierdzono, że sporne faktury wystawione przez A. K. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone zwłaszcza, że skarżący nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom (w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 194 O.p.). Dodać należy, co zauważył również Sąd I instancji, że prawomocnym wyrokiem z 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3341/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na powyższą decyzję. 5.10. Chybione jest stanowisko skarżącego, że na fakt rzeczywistej sprzedaży towarów wskazuje okoliczność, że skarżący w kontrolowanym okresie wykonywał roboty budowlane przy użyciu stali (w dużych ilościach). Sąd I instancji nie wyraził stanowiska, że stali nie było. Zaakceptował ustalenia organów, że dostawcą stali nie była jednak firma A. K. Nie jest rzeczą organów ani Sądu ustalenie z jakiego innego źródła mógł pochodzić towar skoro podatnik takich okoliczności nie ujawnia. 5.11. Wbrew zarzutom skargi, samo posiadanie faktury, dysponowanie dokumentami WZ i dowodami wpłat gotówkowych nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. O tym, czy dostawcą stali był podmiot uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach jako zbywca, decyduje ocena materiału dowodowego na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego, zarówno poszczególnych dowodów z osobna jak też we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z 10.06.2016 r., sygn. akt I FSK 105/15). 5.12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że wbrew ocenie Sądu I instancji, zeznania niemalże wszystkich świadków potwierdzają, że skarżący nabywał stal od A. K. Wręcz przeciwnie z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że wprawdzie świadkowie potwierdzali dostawy stali na plac budowy, to jednak z zeznań tych nie wynikało, że dostawcą stali była A. K. T. G. potwierdził, że przyjmował faktury wystawione przez tego kontrahenta, jednak nie odbierał towaru, nie wie skąd był przywożony towar. R. G. najpierw zeznał, że nie zna A. K. Następnie zmienił zeznania wskazując, że widział ją raz na budowie, odbierał od niej dokumenty WZ. Odbierał towar, ale nie wie do kogo należały samochody przywożące stal, nie znał kierowców, nie rozmawiał z nimi. Z kolei K. K. zeznała, że A. K. i jej mąż byli w siedzibie firmy przywozili faktury dokumentujące dostawy stali. Z powyższego wynika, że zasadnie ocenił Sąd I instancji, że świadkowie nie potrafili wskazać żadnych szczegółów transakcji, a ich zeznania potwierdzały jedynie obrót dokumentami pomiędzy firmą skarżącego w wystawcą faktur (co w sprawie nie było kwestionowane). 5.13. Nie ma więc żadnego uzasadnienia twierdzenie skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, że zeznania świadków w sposób wiarygodny potwierdzały rzetelność dokonywanych transakcji skarżącego z firmą A. K. 5.14. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. Ustalenia organów podatkowych wystarczały do stwierdzenia, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem są nierzetelne. Organ wskazał też w protokole kontroli podatkowej, w jakim zakresie nie uznaje ich dowód w sprawie. 5.15. Skoro zatem kwoty określające wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały w deklaracji podatkowej wykazane w sposób nieprawidłowy zasadne było wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3a O.p. 5.16. Zatem nietrafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2014 r., mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 193 § 4, art. 191, art. 187 § 1 i art. 21 § 3a O.p. 5.17. Podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Sąd I instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych oznaczało, że to, co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do faktycznej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny. 5.18. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4a w zw. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 5.19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.) ----------------------- 9