I FSK 1499/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 616/13 w sprawie ze skargi G.S. M. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2011 r. nr [...] l w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. M. w J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 616/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 5 października 2011r. nr [...] wydaną na rzecz G. S. M. w J. (dalej: spółdzielnia) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółdzielnia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że wynajmuje lokale użytkowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umów najmu. Umowy te określają m.in wysokość opłaty czynszowej za najem oraz obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków. Koszty tej usługi wynikają z faktury zakładu wodociągów i kanalizacji. Ilość zużytej wody i odprowadzania ścieków rozliczana jest w oparciu o wskazania indywidualnego wodomierza w lokalu użytkowym z uwzględnieniem różnicy wynikającej pomiędzy odczytem na wodomierzu głównym a sumą odczytów wodomierzy indywidualnych, rozliczonej proporcjonalnie na danym lokalu według cen netto i stawek VAT wynikających z faktury zakładu wodociągów i kanalizacji. Spółdzielnia zgodnie z zawartą umową najmu i określonym w niej sposobie rozliczania opłat z tytułu najmu i mediów wystawia 2 faktury, tj.: fakturę z tytułu opłaty czynszowej wraz z opłatą stałą c.o. ze stawką VAT 23%; fakturę z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków na podstawie faktury pierwotnej otrzymanej z zakładu wodociągów i kanalizacji zgodnie ze zużyciem według wskazań licznika ze stawką VAT właściwą dla tej usługi, tj. 8%. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy spółdzielnia postępuje prawidłowo wystawiając odrębne faktury za zużycie wody i odprowadzanie ścieków wynikające z pierwotnych faktur zakładu wodociągów i kanalizacji wystawionych na podstawie wskazań licznika ze stawką VAT obowiązującą dla tej usługi, tj. 8%? Zdaniem spółdzielni, skoro z umowy najmu wynikał odrębny sposób rozliczania wody, to przyjąć należało, że była to usługa samoistna, której wykonanie było niezależne od zawarcia umowy najmu. W przypadku opłaty za wodę faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tej usługi byli najemcy. Dlatego też, w jej ocenie, całkowicie uzasadnione było wystawienie odrębnych faktur za wodę według stawek wynikających z pierwotnej faktury zakładu wodociągów i kanalizacji. Koszty dostawy wody i odprowadzania ścieków nie powinny bowiem być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką VAT właściwą dla tej usługi, tj. 23%. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 5, art. 7, art. 8 , art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), jak też art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i stwierdzono, że jeżeli z zawartych umów najmu lokali mieszkalnych, wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy tych lokali ponoszą również opłaty za media (dostawa prądu, gazu, wody, wywóz śmieci), oznacza to, że do podstawy opodatkowania usług najmu winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, takie jak koszty dostarczanych mediów tj. dostawa prądu, gazu, wody, wywóz śmieci. Wydatki te stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa najmu nieruchomości jest bowiem usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. dostawa prądu, gazu, wody, wywóz śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Zatem w przedmiotowej sprawie do usług w postaci dostawy prądu, gazu, wody, wywozu śmieci na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być zastosowane stawki VAT właściwe dla tych usług, gdyż są one opodatkowane stawkami VAT właściwymi dla świadczonych usług najmu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji, spółka wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do podwójnego opodatkowania usługi dostawy wody (raz stawką VAT podstawową i drugi raz stawką VAT właściwą dla usługi najmu, co narusza zasadę neutralności VAT) oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi podstawę do refakturowania usług. Swoje stanowisko poparła przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych, gdzie wyrażony został pogląd, zgodnie z którym opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu. 2.2. W odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazując, że skoro bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółdzielnia wyraźnie wskazała, że strony umowy najmu postanowiły, że czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców względem wynajmującej od dodatkowych opłat dotyczących, tzw. mediów (dostawy wody i odprowadzania ścieków) to uznać należało, że spółdzielnia jedynie pośredniczy w tych usługach. Usług tych nie wykonuje i nie konsumuje. Występuje jako pośrednik między dostawcami oraz odbiorcami, co oznacza, że za prawidłowe uznać należało stanowisko spółdzielni, iż jako pośrednik w dostawie towarów lub świadczeniu usług dotyczących, tzw. mediów obowiązana jest do refakturowania. Odrębne od opłat czynszowych należności związane z refakturowaniem dostawy towarów lub usług za tzw. media nie stanowią bowiem składnika opłat czynszowych i obrotu stanowiącego ich konsekwencję. Tym samym spółdzielnia trafnie wskazała, że obowiązana jest stosować w omawianych przypadkach stawkę VAT właściwą dla poszczególnych dostaw towarów lub usług za tzw. media, gdyż związane z nimi należności są wyraźnie wyodrębnione od opłat czynszowych i nie mogą być do nich zaliczane. 3.3. Odwołano się do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 73 dyrektywy 112 i wskazano, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę takie jak energia cieplna, dostawa wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. W przypadku gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższa wykładnia przepisów prawa krajowego, tj. art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT jest zgodna z art. 28 i art. 79 lit. c) dyrektywy 112 i orzecznictwem TSUE. 3.4. W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który podlegał analizie w zakresie treści pytania tam sformułowanego, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem było podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Dlatego też dokonana przez organ wykładnia art. 29 ust.1 ustawy o VAT nie była prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 ppsa, tj. naruszenie prawa materialnego – art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu, zarówno czynszu, jak i dodatkowych świadczeń. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi oraz zasądzenie od spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. 5.3. Problemem prawnym z jakim przyszło się zmierzyć Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w przedmiotowej sprawie jest kwestia jaką stawkę VAT spółdzielnia powinna zastosować w odniesieniu do czynszu pobieranego z tytułu korzystania z lokalu oraz z tytułu dodatkowych świadczeń (opłaty za wodę i ścieki) refakturowanych na najemcę w ramach świadczonej przez nią usługi najmu. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy usługa najmu stanowi usługą złożoną, tym samym do podstawy opodatkowania należy zaliczyć nie tylko czynsz lecz również wszelkie dodatkowe świadczenia związane z usługą najmu i zastosować jednolitą stawkę VAT właściwą dla usługi zasadniczej. Odmiennego zdania jest spółdzielnia, która zgodnie z zawartą umową najmu potraktowała jako odrębne świadczenia opłatę czynszową i opłatę stałą c.o. stosując podstawową stawkę VAT oraz zużycie wody na podstawie liczników i odprowadzanie ścieków, stosując stawkę VAT obniżoną. Stanowisko spółdzielni podzielił w swoim wyroku Sąd pierwszej instancji. 5.4. W skardze kasacyjnej jej autor podnosi jedynie naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Należy tym samym zauważyć, że stosownie do treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zaś z treści art. 30 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. 5.5. Kluczowym dla wykładni ww. przepisów w kontekście okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółdzielnię we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnych jest wyrok TSUE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229 w którym Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Podkreślił też, że rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zaś zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. 5.6. Analiza uzasadnienia wyroku Trybunał pozwala na rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. Pierwsza sytuacja zachodzi wówczas, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Wskazano przykładowo na usługi takie jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, usługi te należy uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (wyrok TSUE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, pkt 40). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyroki TSUE w sprawie: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26; w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, pkt 41). Druga sytuacja zachodzi wówczas, gdy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (wyrok TSUE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. 5.7. Reasumując powyższe, Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 944/15, publ. CBOSA zgodnie z którym art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., należało tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. 5.8. Niewątpliwym jest, że z uwagi na fakt, że wyrok TSUE został wydany w dniu 16 kwietnia 2015r. Sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić tez w nim zawartych albowiem zaskarżony wyrok został wydany w dniu 29 kwietnia 2013r. Niemniej jednak poczynione w nim rozważania należy uznać za prawidłowe. Zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy przedstawione przez spółdzielnię we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej słusznie dowiedziono, że świadczenia dodatkowe związane z usługą najmu, tj. dostawę wody i odprowadzanie ścieków należy uznać za odrębne świadczenia od usługi najmu skoro najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. 5.9. Z tych też względów należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT są bezzasadne. 5.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.