III SA/Gl 616/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] r. "A" w J. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołanej dalej jako O.p.), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem lokali użytkowych. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny sprawy. Spółdzielnia wynajmuje lokale użytkowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umów najmu. Umowy te określają m.in wysokość opłaty czynszowej za najem oraz obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków. Koszty tej usługi wynikają z faktury zakładu wodociągów i kanalizacji. Ilość zużytej wody i odprowadzania ścieków rozliczana jest w oparciu o wskazania indywidualnego wodomierza w lokalu użytkowym z uwzględnieniem różnicy wynikającej pomiędzy odczytem na wodomierzu głównym a sumą odczytów wodomierzy indywidualnych, rozliczonej proporcjonalnie na danym lokalu wg cen netto i stawek podatku VAT wynikających z faktury zakładu wodociągów i kanalizacji. Spółdzielnia zgodnie z zawartą umową najmu i określonym w niej sposobie rozliczania opłat z tytułu najmu i mediów wystawia 2 faktury, tj.: - fakturę z tytułu opłaty czynszowej wraz z opłatą stałą c.o. ze stawką podatkową 23%; - fakturę z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków na podstawie faktury pierwotnej otrzymanej z zakładu wodociągów i kanalizacji zgodnie ze zużyciem wg wskazań licznika ze stawką właściwą dla tej usługi, tj. 8%. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo wystawiając odrębne faktury za zużycie wody i odprowadzanie ścieków wynikające z pierwotnych faktur zakładu wodociągów i kanalizacji wystawionych na podstawie wskazań licznika ze stawką obowiązującą dla tej usługi, tj. 8%. Zdaniem wnioskodawcy, skoro z umowy najmu wynikał odrębny sposób rozliczania wody, to przyjąć należało, że była to usługa samoistna, której wykonanie było niezależne od zawarcia umowy najmu. W przypadku opłaty za wodę faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tej usługi byli najemcy. Dlatego też, w jej ocenie, całkowicie uzasadnione było wystawienie odrębnych faktur za wodę wg stawek wynikających z pierwotnej faktury zakładu wodociągów i kanalizacji. Koszty dostawy wody i odprowadzania ścieków nie powinny bowiem być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi, tj. 23%. Minister Finansów w piśmie z [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług. Regulacje w tym zakresie zostały jedynie zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Dlatego też przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie, której konsekwencją jest wystawienie faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Następnie Minister Finansów powołując się na ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwaną dalej ustawą o VAT) podkreślił, że z dniem 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przenoszenie kosztów jest wszakże świadczeniem między podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usługi. Dotyczy ono sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o której mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zgodnie bowiem z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Ponieważ oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu, ten staje się wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży takich jak media, ubezpieczenie, ochrona itp., albowiem obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Odrębnie i niezależnie od czynszu ponoszenie kosztów mediów czy zużytej energii może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy najemca zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. W tej sytuacji usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Mając zatem na uwadze powyższe Minister Finansów uznał, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców była usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu mediów czy energii elektrycznej (inne) - stanowiły elementy rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniały one świadczenie zasadnicze i nie należało ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia (tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise sygn. akt C-349/96). Tym samym koszty te ponoszone przez wynajmującego stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu opodatkowany stawką 23% właściwą dla usługi zasadniczej. Skoro bowiem umowy na dostawę mediów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcami, tylko wynajmujący zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia te jako dodatkowe nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania, do której należy doliczyć również koszty usług uzupełniających takich jak: energia elektryczna, woda, ogrzewanie, gaz, ścieki, wywóz nieczystości czy telefon oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Z powyższą interpretacją nie zgodził się wnioskodawca, który w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł o jej zmianę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z [...] r. nr [...]). Stanowisko to "A" zakwestionowała w piśmie z [...] r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do podwójnego opodatkowania usługi dostawy wody (raz stawką podstawową i drugi raz stawką właściwą dla usługi najmu, co narusza zasadę neutralności podatku VAT) oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi podstawę do refakturowania usług. Swoje stanowisko zaakcentowała przywołanym orzecznictwem NSA, gdzie wyrażony został pogląd, zgodnie z którym opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu (tak wyroki NSA z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 217/10 oraz z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10). A zatem skoro z umów najmu zawieranych przez skarżącą wynikał odrębny sposób rozliczania mediów zasadne było w jej ocenie przyjęcie, że mamy w tym przypadku do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Faktycznymi odbiorcami usług byli bowiem najemcy dlatego też refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur było jej zdaniem prawidłowe. Natomiast za błędne uznała włączenie kosztów mediów do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowanie ich stawką 23%. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zauważył, że wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, a zatem mają w stosunku do niej charakter poboczny. Ich celem jest wykonanie usługi podstawowej, co oznacza, że są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden z najemców nie byłby przecież zainteresowany zakupem samych mediów, gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu, dlatego też należy je traktować jako element składowy usługi finalnej. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna za usługę najmu, a nie czynsz. W sytuacji więc, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej odrębnej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów (vide: art. 9 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) stanowią one obrót, który powinien być opodatkowany stawką właściwą dla usług najmu. Tym bardziej, że uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE. L nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Wprawdzie art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, jednak mimo różnic w nazewnictwie pojęcia te sobie odpowiadają. Potwierdza to art. 78 Dyrektywy, który wymienia kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania takich jak prowizje, koszty opakowania, transportu czy ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Ponieważ dotyczą one kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, zwiększają one łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie bowiem z jego treścią każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartość tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia. Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy, albowiem ustawodawca krajowy nie sprecyzował jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania tak jak uczynił to ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Ministra Finansów ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada zatem uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy, które stanowią wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalenie podstawy opodatkowania. Tym bardziej, że za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażone w sprawach o sygn. akt C-349/96, C-41/04 oraz C-111/05, których fragmenty przywołano, a odnoszące się do kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, jak również Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 66/01, gdzie podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje uznano za podział sztuczny, który nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objętą inną stawką VAT. Analogicznie wypowiedział się też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08, który zacytowano, albowiem z jego treści wynikało, że w przypadku gdy podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Dlatego też mając na uwadze powyższe Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, iż opłaty za media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę usług najmu i winny być opodatkowane stawką właściwą dla usług najmu. Nie podzielił natomiast poglądów zaprezentowanych w cytowanych przez skarżącą wyrokach NSA z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 217/10 oraz z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10 wskazując, że te nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego, albowiem ich moc obowiązująca zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p.) we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego po się spór o datnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie ten dotyczył zawieranych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą umów najmu lokali użytkowych. Umowy te jak wskazano określały m.in. wysokość opłaty czynszowej za najem oraz obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków wynikających z faktury zakładu wodociągów i kanalizacji. Tym samym ilość zużytej wody i odprowadzania ścieków rozliczana była w oparciu o wskazania indywidualnego wodomierza w lokalu użytkowym z uwzględnieniem różnicy wynikającej pomiędzy odczytem na wodomierzu głównym a sumą odczytów wodomierzy indywidualnych, rozliczonej proporcjonalnie na danym lokalu wg cen netto i stawek podatku VAT wynikających z faktury zakładu wodociągów i kanalizacji. Zgodnie z zawartą umową najmu i określonym w niej sposobie rozliczania opłat z tytułu najmu i mediów Spółdzielnia wystawiała 2 faktury, tj.: - fakturę z tytułu opłaty czynszowej wraz z opłatą stałą c.o. ze stawką podatkową 23%; - fakturę z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków na podstawie faktury pierwotnej otrzymanej z zakładu wodociągów i kanalizacji zgodnie ze zużyciem wg wskazań licznika ze stawką właściwą dla tej usługi, tj. 8%. Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy skarżąca postępuje prawidłowo wystawiając odrębne faktury za zużycie wody i odprowadzanie ścieków wynikające z pierwotnych faktur zakładu wodociągów i kanalizacji wystawionych na podstawie wskazań licznika ze stawką obowiązującą dla tej usługi, tj. 8%? Ponieważ ten dotyczył wykładni przepisów art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 oraz art. 30 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 1 i 4 ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.2006.347.1) w punkcie wyjścia należało zauważyć, że kwestia opodatkowania mediów do wynajmowanych lokali użytkowych była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1454/10, z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 oraz z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 217/10; którymi to orzeczeniami oddalone zostały skargi kasacyjne Ministra Finansów od wyroków WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 346/10, WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/09 i WSA w Kielcach z 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 341/09; zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3047/10; publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl). Sąd w składzie tu orzekającym podziela poglądy wyrażone w przywołanych wyrokach, dlatego też prezentowana przez organ interpretacja wskazanych wyżej przepisów, jako z nimi sprzeczna, nie zasługuje na akceptację i nie może spowodować zmiany dotychczasowej linii orzecznictwa w przedmiotowej problematyce. Skoro bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wyraźnie wskazała, że strony umowy najmu postanowiły, że czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców względem wynajmującej od dodatkowych opłat dotyczących tzw. mediów (dostawy wody i odprowadzania ścieków) to uznać należało, że "A" w J. jedynie pośredniczy w tych usługach. Usług tych nie wykonuje i nie konsumuje. Występuje jako pośrednik między dostawcami oraz odbiorcami, co oznacza, że za prawidłowe uznać należało stanowisko skarżącej, iż jako pośrednik w dostawie towarów lub świadczeniu usług dotyczących tzw. mediów obowiązana jest do refakturowania. Odrębne od opłat czynszowych należności związane z refakturowaniem dostawy towarów lub usług za tzw. media nie stanowią bowiem składnika opłat czynszowych i obrotu stanowiącego ich konsekwencję. Tym samym skarżąca trafnie wskazała, że obowiązana jest stosować w omawianych przypadkach stawkę VAT właściwą dla poszczególnych dostaw towarów lub usług za tzw. media, gdyż związane z nimi należności są wyraźnie wyodrębnione od opłat czynszowych i nie mogą być do nich zaliczane. Z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika wszakże, że podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w świetle którego podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonywanych czynności. Powyższy jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, trafnie powołanym przez stronę skarżącą, należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę takie jak energia cieplna, dostawa wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. W przypadku gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu. Powyższa wykładnia przepisów prawa krajowego, tj. art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT jest zgodna z art. 28 i art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku bowiem gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19, publikowane na stronie http://curia.europa.eu). W tym zakresie ETS jednoznacznie wyrażał swoje stanowisko, zgodnie z którym, co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, natomiast jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktiebolaget, pkt 22 i 23 i Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22). Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności należało stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby, jak słusznie wskazała strona skarżąca podwójne opodatkowanie usługi dostawy wody, raz stawką podstawową i drugi raz stawką właściwą dla usługi najmu, co narusza zasadę neutralności podatku VAT. Trudno również zgodzić się ze stanowiskiem organu jakoby art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów (...) sprzeciwiał się refakturowaniu wydatków za media. Z przepisu tego bowiem wynika, że w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. W myśl zaś art. 9 ust. 6 tej ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą więc przede wszystkim opłat za tzw. media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Ustawa ta odróżnia czynsz od opłat niezależnych. Także regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym, a odnoszące się do umowy najmu odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych. Co do zasady zgodnie z art. 659 § 1 K.c. świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje więc odpłaty za inne świadczenia. W art. 670 § 1 K.c. ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, odróżniając tym samym czynsz od tych świadczeń. W piśmiennictwie przyjmuje się, że świadczeniami dodatkowymi przy umowie najmu lokalu są świadczenia związane z dostawą energii, ogrzewania, wody itp. (vide: Kodeks cywilny z komentarzem, tom 2, F. Błahuta i inni, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, s. 1447). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika jedynie to, że najemca oprócz czynszu najmu obciążony może być opłatami za dodatkowe świadczenia. Wbrew temu co podnosi organ z przepisów tych nie wynika, by nie było możliwości refakturowania wydatków za media. Wprawdzie obecnie obowiązująca ustawa o podatku VAT do 1 grudnia 2008 r. nie zawierała żadnych regulacji odnoszących się do refakturowania. Jednakże z tym dniem wprowadzony został art. 30 ust. 3 zgodnie, z którym w przypadku, gdy podatnik we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten nawiązuje do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, chociaż nie do końca go implementuje. Określa bowiem jedynie podstawę opodatkowania w sytuacjach określonych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie wynika natomiast z niego, tak jak w przypadku regulacji zawartych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik odprzedający usługi świadczone przez inny podmiot jest uważany za podmiot świadczący usługę. Niemniej jednak przepis ten stanowi uzupełnienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi odpowiednik art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z jego treścią w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dlatego też w orzecznictwie dominuje pogląd, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (vide: uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Refaktura jest bowiem zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W judykaturze zgodnie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 810/05, Lex nr 231159; z dnia 25 października 2001 r., sygn. III SA 1466/00, Lex nr 49334 oraz z dnia 22 marca 1999 r., sygn. I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie sporne usługi jak wynikało z treści zawartych umów były świadczeniami odrębnymi, prawidłowo skarżąca refakturowała usługi dostawy mediów, tj. wody z taką samą 8% stawą VAT. Tym bardziej, że nie naliczała w związku z pośrednictwem żadnej marży. Stanowisko to zgodne jest z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2012 r. sprawa C-392/11 Field Fisher Waterhouse, zgodnie z którym świadczenie przez dany podmiot wielu usług traktuje się co do zasady odrębnie, chyba że istnieją okoliczności przesądzające o słuszności uznania ich za usługę kompleksową, która w rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu nie wystąpiła. Jak również z wyrokiem NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 801/12, gdzie wskazano, że usługa najmu i dostawa mediów są ze sobą powiązane ale nie stanowią jednej usługi złożonej. Sposób kalkulacji wynagrodzenia za każde świadczenie (stała stawka czynszu, media rozliczane według faktycznego zużycia) oraz zapisy umów (oddzielne uregulowanie dotyczące najmu i mediów, różny zakres dostarczanych mediów itd.) wskazuje jednoznacznie na ich rozdzielność. Nie można zatem kilku różnych usług sztucznie łączyć w jedno świadczenie. Sam fakt wykonywania kilku świadczeń nie oznacza, że są one ściśle ze sobą związane. Konsekwencje podatkowe zdarzeń powinny być bowiem rozpatrywane przy uwzględnieniu woli stron umowy. A jeżeli z ustaleń między stronami wynika samodzielny charakter określonych świadczeń, to nie można ich sztucznie łączyć. Ponieważ w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który podlegał analizie w zakresie treści pytania tam sformułowanego, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem było podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Dlatego też dokonana przez organ wykładnia art. 29 ust.1 ustawy o VAT nie była prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 ustawy p.p.s.a.). Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinien uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd stosownie do art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Z kolei zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił zgodnie z art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca przed Sądem była reprezentowana przez radcę prawnego. Na łączną kwotę [...] zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.