I FSK 1507/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędzia NSA Anna Kwiatek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 487/04 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz B. G. kwotę 958 zł (słownie: dziewięćset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 10 maja 2006 r., I SA/Gd 487/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. 2. W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że wymienioną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki w kwocie 3570 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bezsporne jest, że podatniczka w deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6957 zł, którą zadeklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podatniczka w lutym 1999 r. dokonywała sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami 7 i 22%. Organ I instancji w wyniku prawidłowego rozliczenia podatku stwierdził, że w miesiącu tym powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie w kwocie 3570 zł, co wynika z tego, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony o 126 zł oraz z tego, że nie ma kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (stycznia). Organ ten uznał przy tym, że wykazana kwota różnicy podatku podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Organ odwoławczy, odnosząc się do tej ostatniej kwestii, po przywołaniu treści przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., zauważył, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, kiedy następuje zwrot bezpośredni, a kiedy pośredni, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Otóż, gdy podatnik sprzedaje towary opodatkowane w całości lub części stawką niższą niż 22%, wówczas otrzymuje zwrot nadwyżki bezpośrednio z urzędu skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy art. 21 ust. 1 i 2 ustawy nie dają możliwości wyboru zarówno przez podatnika, jak i urząd skarbowy, formy zwrotu różnicy podatku. Z użytego w art. 21 ust. 2 sformułowania "podlega zwrotowi przez urząd skarbowy" wynika, że w sytuacji, gdy całość lub część sprzedaży towarów jest opodatkowana stawką niższą niż 22%, urząd skarbowy jest zobowiązany do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, w terminach określonych w ust. 6 i 6a powołanego artykułu. 3. W skardze B. G. zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniosła, że "uszczęśliwianie podatnika na siłę" i dokonywanie zwrotów w sytuacji zaistnienia przesłanek nie jest ekonomicznie uzasadnione ani z punktu widzenia podatnika, ani budżetu państwa. Jej zdaniem, podatnik znający specyfikę swej sprzedaży musi mieć prawo takiego dysponowania swym zwrotem, aby mógł nim regulować swoje zobowiązania w późniejszych okresach rozliczeniowych. Skarżąca zwróciła uwagę na praktykę organów podatkowych, podnosząc, że wielokrotnie składała, tak jak i inni podatnicy, deklaracje z wykazaną kwotą do przeniesienia mimo wykazanej sprzedaży ze stawkami obniżonymi, a organ nigdy nie wzywał do ich skorygowania. 4. W swoich rozważaniach Sąd, po przywołaniu treści art. 21 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy, stwierdził, że z ich brzmienia niewątpliwie wynika, że gdy podatek naliczony jest wyższy od należnego, to nadwyżka tego podatku podlega zwrotowi. Zwrot ten może być bezpośredni, czyli z urzędu skarbowego na rachunek bankowy podatkowy, bądź pośredni, tj. nadwyżka podatku naliczonego jest odliczana przez podatnika w następnych okresach rozliczeniowych. Istotne jest przy tym, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, kiedy następuje zwrot bezpośredni, a kiedy pośredni. Tym samym, omawiany art. 21 ust. 1 i 2 ustawy nie daje możliwości dokonywania wyboru tak przez podatnika, jak i urząd skarbowy, co do formy zwrotu różnicy podatku. Sąd zatem zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ze sformułowania art. 21 ust. 2 ustawy wynika, że w sytuacji podanej w tym przepisie urząd skarbowy jest zobowiązany do zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku w określonych terminach. O tym, że jest to wymagalna należność przypadająca podatnikowi od Skarbu Państwa, świadczy zapis art. 21 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6, traktuje się jak nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Wobec tego, mając na uwadze niesporną okoliczność, że w lutym 1999 r. wystąpiła u skarżącej sprzedaż towarów opodatkowana stawką 7%, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego. Sąd nie stwierdził też, by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy kierunku interpretacji art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten uzyskał nowe brzmienie z dniem 1 stycznia 2001 r., na mocy art.1 pkt 7 lit. a/ w związku z art. 2 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. (DzU nr 105, poz. 1107), a zatem nie mógł mieć zastosowania w sprawie, której przedmiotem jest rozliczenie podatku za luty 1999 r. Skarga kasacyjna 5. Podstawy kasacyjne: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1, art. 135 i 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezbadanie sprawy w sposób wyczerpujący i uzasadnienie wyroku jedynie fragmentami wyroków NSA z 17 listopada 1997 r., I SA/Wr 225/96, i z 21 maja 1998 r., I SA/Gd 1250/96, bez własnej oceny sprawy i zarzutów zawartych w skardze. 6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej najpierw zwrócono uwagę na skutki, jakie wywołały działania organów podatkowych. W wyniku dokonanej w decyzjach zmiany dyspozycji różnicy podatku w miesiącach I - III 1999 r. z kwot do przeniesienia na kwoty do zwrotu, w następnych miesiącach powstały zamiast zadeklarowanych kwot do przeniesienia kwoty zobowiązania podatkowego (w IV i V) i zwiększyła się kwota tego zobowiązania (w VI), wskutek czego skarżąca poniosła wydatki z tytułu odsetek za zwłokę (5741,67 zł) i kosztów egzekucyjnych (351,02 zł) z powodu zaległości podatkowych, które - jej zdaniem - w rzeczywistości nie istniały. 7. Podniesiono, że przyjęta przez Sąd wykładnia art. 21 ust. 1 i 2 jest jedną z możliwych i wcale nie odzwierciedla ani intencji ustawodawcy, ani rzeczywistego charakteru instytucji potrącenia i zwrotu podatku naliczonego. Ust. 1 tego artykułu wyraża ogólną zasadę postępowania z różnicą podatku w okresie rozliczeniowym; zgodnie z nią podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy, a skoro ma prawo, to znaczy, że ma wybór - albo obniża, albo nie. Z kolei ust. 2 stanowi, że różnica ta podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż 22%. Zdaniem strony, uwzględniając słownikowe znaczenie słowa "podlegać", należałoby stwierdzić, że ustawodawca, redagując art. 21 ust. 2, miał na myśli, że różnica podatku podlega zwrotowi, tzn. dotyczy jej zwrot, obowiązuje zwrot, gdy spełnione są warunki wymienione w tym zapisie. Jednak z takiego znaczenia słowa "podlegać" trudno wysnuć zobowiązanie dla urzędu do zwrotu bez względu na wolę podatnika, skoro cała konstrukcja odliczania podatku naliczonego (art. 19 ust. 1) i odliczania różnicy podatku (art. 21 ust. 1) jest oparta o prawo podatnika. Równie dobrze można wysnuć z tego zapisu twierdzenie, że w przypadku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 21 ust. 2 prawo podatnika do obniżenia o kwotę różnicy podatku za przyszły okres rozliczeniowy ulega pewnej modyfikacji i podatnik ma prawo żądać od urzędu skarbowego bezpośredniego zwrotu różnicy, a urząd, wobec tego, że różnica ta podlega zwrotowi (dotyczy jej zwrot, obowiązuje) winien tego zwrotu dokonać w terminie wskazanym w ustawie. W dalszym ciągu jest to jednak prawo podatnika. Jeśli używamy sformułowania "przysługuje wyłącznie prawo do żądania zwrotu", to już nie jest prawo żądania zwrotu, a obowiązek, a takiego obowiązku z art. 21 ust. 2 nie da się wyinterpretować. Również zapis art. 21 ust. 7 ustawy nie uzasadnia twierdzenia Sądu, że zwrot określony w ust. 2 tego artykułu jest obligatoryjny i niezależny od woli podatnika. Zdaniem strony skarżącej, Sąd zastosował niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 2, skupiając się tylko na literalnym brzmieniu tego przepisu, całkowicie pomijając jego kontekst i umiejscowienie w grupie przepisów regulujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego i do zwrotu różnicy podatku. Pominął też całkowicie kwestię stosowania tego przepisu w praktyce organów podatkowych, w tym Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. 8. Podniesiono, że Sąd, powołując się na art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ograniczył się tylko do zbadania zgodności z prawem skarżonej decyzji, pomijając całkowicie inne aspekty sprawy. Przede wszystkim nie odniósł się do faktu, że strona, składając deklaracje VAT-7 z kwotą do przeniesienia przy sprzedaży ze stawkami obniżonymi, była przekonana, że postępuje prawidłowo, gdyż urząd skarbowy ani razu nie wezwał jej do złożenia wyjaśnień, ani do skorygowania deklaracji. Już same czynności sprawdzające pozwoliłyby stwierdzić, że podatnik popełnia błąd, nie deklarując kwoty do zwrotu bezpośredniego. Powodem niewzywania strony było akceptowanie przez organ podatkowy tego sposobu rozliczania różnicy podatku. Strona skarżąca podała, że być może błędem podatniczki było złożenie deklaracji korygujących rozliczenia za miesiące IV - VI 1999 r. i błąd ten stanowił znakomity dla organów podatkowych i Sądu argument uzasadniający rozdzielenie spraw rozliczenia miesięcy od I do III oraz miesięcy od IV do VI 1999 r. A zarówno organy, jak i Sąd, w ogóle nie odnoszą się do rozliczenia właśnie miesięcy IV - VI, uznając to za sprawę podatnika wynikającą ze złożonych korekt, które przecież zostały dokonane na wyraźne polecenie organu i są konsekwencją rozliczenia VAT dokonanego przez organ podatkowy w skarżonych decyzjach. Rozpatrując skargę, Sąd w ogóle pominął te kwestie, a zatem nie zbadał całego materiału dowodowego w sprawie. Skupienie się Sądu tylko na ocenie prawidłowości zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy powoduje, że Sąd nie zbadał w zasadzie sprawy co do istoty, zatem skarżony wyrok jest nierzetelny i nie rozstrzyga ważnych dla strony kwestii. 9. Powołując się na art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona skarżąca podniosła, że całe uzasadnienie stanowiska Sądu to połączenie argumentacji prezentowanej w powołanych wyrokach NSA. Do uzasadnienia zostały przeniesione całe akapity z tych wyroków. Zdaniem strony, mimo że Sąd podzielił argumenty zaprezentowane w tych wyrokach, to winien przedstawić własną argumentację, a przede wszystkim odnieść się do zarzutów skargi. 10. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego: 11. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął błędną wykładnię tego przepisu, skupiając się tylko na jego brzmieniu bez uwzględnienia innych przepisów regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotu różnicy podatku. Oznacza to, że Sąd ten nie uwzględnił wykładni systemowej wewnętrznej. 12. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.) stanowił, że różnica podatku, o której mowa w ust. 1 (czyli różnica podatku naliczonego nad należnym) podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 (czyli 22 %). Wojewódzki Sąd Administracyjny, tak samo jak i organy podatkowy, podstawowe znaczenie przypisał użytemu w tym przepisie sformułowaniu "podlega zwrotowi przez urząd skarbowy", wychodząc z założenia, że w gruncie rzeczy oznacza ono tyle, co obowiązek wykazania przez podatnika w sytuacji opisanej w omawianym przepisie (sprzedaż opodatkowana stawkami niższymi niż 22 %) kwoty różnicy podatku do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika. Należy jednak mieć na uwadze także inne przepisy omawianej ustawy, tzn. art. 19 ust. 1, ustanawiający prawo, a nie obowiązek, podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i przede wszystkim art. 21 ust. 1, który - jako zasadę - przyjmował prawo, a nie obowiązek, obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym podatku należnym za następne okresy rozliczeniowe. Z użytego w tym ostatnim przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem ust. 2 - 9" wynikało, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. rozwiązanie przyjęte w ust. 2 (tzn. zwrot bezpośredni na rachunek bankowy podatnika) jest wyjątkiem od zasady. Tak więc, jeżeli uwzględni się powyższe przepisy, przyjmujące generalną konstrukcję wykorzystania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez podatnika jako jego uprawnienia, a nie obowiązku, to należy przyjąć, że użyte w art. 21 ust. 2 sformułowanie "podlega zwrotowi przez urząd skarbowy" należy rozumieć nie jako obowiązek podatnika wykazania w deklaracji podatkowej - w sytuacji przewidzianej w tym przepisie - różnicy podatku do zwrotu, lecz jako obowiązek organu podatkowego, któremu odpowiada prawo podatnika domagania się tego zwrotu (w formie odpowiedniej dyspozycji zamieszczonej w obowiązującym formularzu deklaracji podatkowej VAT-7). Należy także zgodzić się z prezentowaną w piśmiennictwie argumentacją a maiori ad minus, że skoro podatnik ma prawo do otrzymania bezpośredniego zwrotu (uprawnienie "większe"), to tym bardziej może skorzystać z uprawnienia "mniejszego", mniej korzystnego dla niego (a bardziej dla budżetu Państwa), jakim jest możliwość przeniesienia kwoty różnicy na następne okresy rozliczeniowe; por. T. Michalik: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2002, s. 419. Nie bez znaczenia jest także uwzględnienie celu regulacji zawartej w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczącej sposobów wykorzystania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ograniczenia w dokonywaniu zwrotu bezpośredniego, w tym przyjęcie jako zasady tzw. zwrotu pośredniego, czyli przenoszenia różnicy podatku na następne okresy rozliczeniowe (art. 21 ust. 1), a także obostrzenia wynikające z ust. 4 i 6, miały na celu ochronę interesów budżetu Państwa. A interesom tym niewątpliwie sprzyjała praktyka wykazywania przez podatników różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe zamiast do zwrotu bezpośredniego. Dlatego czynienia z tego powodu zarzutu podatnikom i narażanie ich na negatywne konsekwencje finansowe byłoby nieracjonalne, a nawet niezgodne z zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Należy także zwrócić uwagę na nieprzejrzystość niektórych regulacji dotyczących przesłanek dopuszczalności zwrotu bezpośredniego (np. art. 21 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., przewidujący bezpośredni zwrot całej różnicy podatku w tak niedoprecyzowanych sytuacjach, jak uzasadnione charakterem działalności podatnika), co również miało wpływ na wykazywanie przez podatników - z obawy przed konsekwencjami (odsetki za zaległości podatkowe, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, odpowiedzialność karna skarbowa) - różnicy podatku do przeniesienia zamiast zwrotu bezpośredniego. 13. Z wszystkich powyższych względów, należy przyjąć, że także w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. (czyli przed nowelizacją omawianego przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonaną art. 1 pkt 7 lit. a/ ustawy z dnia 17 listopada 2000 r., DzU nr 105, poz. 1107), podatnik - w sytuacji przewidzianej w omawianym przepisie - miał prawo wyboru sposobu wykorzystania różnicy podatku (zwrot bezpośredni lub przeniesienie na następny okres rozliczeniowy). Wymieniona nowelizacja miała jedynie charakter doprecyzowujący (wprowadzono nią do art. 21 ust. 2 expressis verbis sformułowanie o przysługiwaniu podatnikowi prawa do zwrotu różnicy podatku) - mający na celu usunięcie wszelkich wątpliwości w tym zakresie. Przeciwko przyjętej wykładni omawianego przepisu art. 21 ust. 2 nie może przemawiać brzmienie ust. 7 tego artykułu, na który powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, gdyż z przepisu tego wynika, że jako nadpłatę podatku traktuje się tylko taką różnicę podatku, która nie została zwrócona w terminie określonym w ust. 6 w zdaniu pierwszym, czyli w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. - w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Oznacza to, że chodzi o kwotę zwrotu różnicy wykazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej. 14. Natomiast niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wojewódzki sąd administracyjny - chociaż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - to jest obowiązany rozstrzygać tylko w granicach sprawy. Skoro zaś przedmiotem skargi była decyzja dotycząca podatku od towarów i usług tylko za luty 1999 r. (dwie pozostałe sprawy rozstrzygnięte w tym samym dniu dotyczyły tego podatku za styczeń i marzec 1999 r.), to sąd ten nie mógł badać kwestii dotyczących podatku za następne miesiące, czyli wykraczających poza granice sprawy, będącej przedmiotem badanej skargi, a to tego w gruncie rzeczy sprowadzała się argumentacja strony skarżącej podana w uzasadnieniu zarzutu naruszenia wymienionego przepisu. Z kolei zarzut naruszenia art. 135 powołanej ustawy w ogóle nie został uzasadniony. 15. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przytoczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako własnych, argumentów zawartych w innych wyrokach, które uzasadniają przyjętą przez ten Sąd wykładnię przepisów, nie oznacza - jak twierdzi strona skarżąca - że Sąd nie uzasadnił swojego stanowiska. Umotywowanie swojego stanowiska przy użyciu argumentów zaczerpniętych z orzecznictwa innych sądów spełnia wymogi stawiane uzasadnieniu wyroku. Można jedynie postulować, aby w takiej sytuacji w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazano orzeczenia, z których argumenty te zaczerpnięto. 16. Wobec zatem niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, lecz jedynie prawa materialnego - art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę, stosownie do odesłania zawartego w art. 193 tej ustawy, należało orzec na podstawie tych przepisów, które mają zastosowanie w postępowaniu przed sadem pierwszej instancji. Omówione naruszenie prawa materialnego, które dotyczy nie tylko zaskarżonego wyroku, ale i decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wykładnię art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. 17. Uwzględnienie, po uchyleniu zaskarżonego wyroku, również skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego - zgodnie z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ale i o kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji stosownie do art. 200 w związku z art. 193 tej ustawy.