I FSK 151/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 506/11 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 506/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez D. C. (dalej, jako "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 marca 2011 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2006 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie. 2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynikało, że podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej, jako "organ I instancji"), decyzją z dnia 20 października 2010 r., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez skarżącego i określił za te miesiące kwoty zobowiązań podatkowych. Organ I instancji ustalił, że podstawowym przedmiotem działalności skarżącego w 2006 r. była sprzedaż detaliczna warzyw i owoców opodatkowana stawkami 3%, 7% i 22% podatku VAT. Skarżący prowadził magazyn oraz sprzedaż w kilku punktach na terenie L. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zawierający dokumenty źródłowe takie jak dowody zakupu, remanenty, protokoły strat i ubytków, wydruki z kas fiskalnych, ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, podatkową księgę przychodów i rozchodów, przesłuchania świadków, organ I instancji ustalił, że marża wykazana przez skarżącego w wysokości 24,01% była niższa od faktycznie stosowanej. Oprócz tego ustalenia organ I instancji stwierdził szereg innych nieprawidłowości dotyczących prowadzonych przez skarżącego ksiąg, m.in. brak dowodów wewnętrznych zakupu towarów od rolników w datach odpowiadających rzeczywistym transakcjom, brak dowodów wewnętrznych przesunięć towarów handlowych z magazynu do sklepów skarżącego (magazyn wspólny ze spółką "W." H. i D. C. s.c.), zaniżenie wartości strat i ubytków o kwotę 12.609,75 zł, brak zapisów w księgach potwierdzających ewidencjonowanie strat i ubytków towarów na bieżąco, nieprawidłowe zapisy w poszczególnych kolumnach księgi, zawyżenie wartości remanentów – początkowego o kwotę 26.718,85 zł. i końcowego o kwotę 28.303,43 zł. W oparciu o analizę materiału dowodowego organ I instancji stwierdził też, że skarżący stosował ogólnikowe nazwy na paragonach i fakturach zakupu, sprzedawał towar, którego jeszcze nie kupił, albo kupił go wiele miesięcy wcześniej (towar o krótkim terminie przydatności), wykazywał w remanencie towar, który w całości zdjął ze stanu zapisem w protokole strat i ubytków, a który sprzedawał. W efekcie powyższych ustaleń organ I instancji przyjął, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe – ewidencje sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. były nierzetelne w zakresie wykazanego obrotu i w tym zakresie nie uznał tych ksiąg za dowód w prowadzonym postępowaniu. W ocenie organu I instancji dane wynikające z ewidencji sprzedaży nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (obrotu) w prawidłowej wysokości. W konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej. Dla potrzeb wyliczenia obrotu ze sprzedaży towarów organ I instancji przyjął wysokość stosowanej w 2006 r. marży w rozbiciu na asortymenty, którą wyliczył na podstawie cen netto wykazanych w dowodach zakupu i cen netto sprzedaży (wykazanych na paragonach cen brutto pomniejszonych o należny podatek VAT według właściwej stawki). Następnie, uwzględniając wyliczone marże, organ I instancji obliczył obrót w rozbiciu na poszczególne grupy towarowe, który został określony z uwzględnieniem kosztu własnego danego asortymentu (z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego oraz protokołów strat i ubytków) z zastosowaniem marży właściwej dla danego asortymentu. Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że oszacowany obrót ze sprzedaży owoców i warzyw za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 2.517.194,44 zł był wyższy od deklarowanego przez skarżącego o kwotę 626.054,60 zł, a zatem podatek należny obliczony w drodze szacowania przy zastosowaniu stawki właściwej dla danego towaru był wyższy od deklarowanego o kwotę 30.409.00, zł. Podatek należny zadeklarowany przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2006 r. powiększono o kwoty podatku należnego obliczonego w drodze oszacowania. Po stronie podatku naliczonego organ I instancji ustalił, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia wykazany w fakturach zakupu wystawionych dla firmy "H." H. C. w L. oraz w kserokopii faktury wystawionej przez M. w L., uznając ostatecznie, że zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za maj i czerwiec 2006 r. nastąpiło odpowiednio o kwoty 185,30 zł i 378,93 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że spór w sprawie dotyczył ustalenia, że prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. była nierzetelna w zakresie wykazanego obrotu i nie uznania jej w tej części za dowód w postępowaniu oraz wyboru kosztowej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Przyjął, że zasadnie zakwestionowano rzetelność ewidencji sprzedaży, gdyż w 2006 r. marża obliczona na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów była znacząco niższa od marż faktycznie stosowanych przez skarżącego, wyliczonych przez organ I instancji na podstawie cen netto zakupu i cen netto sprzedaży wykazanych w fakturach zakupu i sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego rozbieżności pomiędzy wysokością marży wynikające z księgi a marżami wyliczonymi przez organ I instancji stanowiły dostateczną podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne. Organ odwoławczy podzielił w związku z tym stanowisko organu I instancji, że zapisy dokonane w ewidencji sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i że zaistniały wszelkie podstawy do przyjęcia, że nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, a zatem że należało określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w rozpatrywanej sprawie zasadnie oszacowanie podstawy dochodu nastąpiło metodą kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wielkości kosztów poniesionych przez firmę z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Wskaźnik udziału kosztów w obrocie został określony przy pomocy procentowego określenia wysokości marż stosowanych dla poszczególnych grup asortymentów. Stosowane marże określały procentowy udział kosztów w ogólnym obrocie firmy i obrazowały stosunek w jakim ponoszone koszty wpływały na wysokość osiągniętego obrotu. Organ odwoławczy wskazał, że określając obrót w rozbiciu na poszczególne grupy towarowe, organ I instancji prawidłowo uwzględnił koszt własny danego asortymentu z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego oraz poniesionych strat i ubytków oraz zastosował marże właściwe dla danego asortymentu, a zatem wyliczone wartości obrotu i podatku należnego przedstawione w decyzji organu I instancji były prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dokonane przez organ I instancji rozliczenie za maj i czerwiec 2006 r. było nieprawidłowe, a jako powód wskazał zaniżenie przez ten organ zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za maj 2006 r. o kwotę 81,00 zł, zaś w czerwcu 2006 r. o kwotę 573,00 zł. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych, zarzucił wadliwe ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu ksiąg podatkowych za rzetelne w zakresie zakupów towarów handlowych i jednocześnie uznanie ich za nierzetelne w zakresie sprzedaży, podczas gdy ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dotyczyły wyłącznie nierzetelności w zakresie kosztów. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie metody oszacowania, która nie zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz braku uzasadnienia dokonanego wyboru, art. 121 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, art. 125 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości dotyczącej stanu faktycznego, art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej przez wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji organu I instancji z urzędu, art. 215 § 3 Ordynacji podatkowej przez sprostowanie błędów rachunkowych w wydanej decyzji oraz dokonanie wyjaśnień bez zachowania formy postanowienia, art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zwrócenie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w decyzji zostało określone w wysokości niższej niż to wynikało z przepisów prawa podatkowego, art. 234 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony w przypadku braku wskazania rażącego naruszenia prawa. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku, rozpoznając powyższą skargę, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie w części dotyczącej miesięcy styczeń – kwiecień oraz lipiec – grudzień 2006 r., albowiem w tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Do odmiennego wniosku skłoniła natomiast Sąd I instancji analiza zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2006 r., w stosunku do których Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji podkreślił, że podstawę zaistniałego sporu stanowiła kwestia dopuszczalności określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania oraz wybór metody szacowania. Spór ten był następstwem dokonanych przez organy obu instancji ustaleń wskazujących na nierzetelność prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży w zakresie wykazanego obrotu. W ocenie Sądu I instancji dokonane przez organy podatkowe szacowanie obrotu było w świetle zebranego materiału dowodowego w pełni zasadne i brak było podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji stwierdził, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zebranych dowodów była logiczna i nie nosiła cech dowolności. W tym zakresie Sąd I instancji w pełni podzielił argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była – jak zaznaczył – jak najbardziej zasadna i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji przyjął, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał liczne nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji sprzedaży i jako nietrafny ocenił zarzut skargi wskazujący na występowanie błędów w prowadzonej dokumentacji wyłącznie po stronie kosztów zakupu. Sąd I instancji podkreślił, że opisane szczegółowo przez organ odwoławczy uchybienia dotyczyły również prawdziwości wewnętrznych przesunięć towaru z magazynu do sklepów skarżącego. Dokumenty wskazywały daty zakupu towarów odmiennie od prawdziwych terminów, uniemożliwiając rzeczywiste odtworzenie przebiegu obrotu towarem. Podobne wnioski płynęły również z porównania remanentu początkowego i końcowego, ilości towarów i cen wykazanych w spisach. Część towaru – jak zaznaczył Sąd I instancji – nie posiadała dowodów zakupu i ich pochodzenie było nieznane, a przyjęte ceny sprzedaży nie odpowiadały cenom zakupu na fakturach. Decyzja zawierała bardzo dokładne ustalenia odnośnie poszczególnych towarów wchodzących w skład oferowanego przez firmę podatnika asortymentu. W ocenie Sądu I instancji prawidłowe były również ustalenia dotyczące zaniżenia stosowanych w 2006 r. marż. Wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów marża (24,01%) była znacząco niższa od marży rzeczywiście stosowanej, a wyliczonej na podstawie cen netto zakupu i cen netto sprzedaży wykazanych w fakturach zakupu i sprzedaży oraz paragonach fiskalnych. Organy podatkowe dokonały w tej mierze – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – wyczerpującego porównania wszystkich towarów, przez co wyliczenia te były kompletne, a wyciągnięte wnioski prawidłowe. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji podkreślił, że przy niebudzącym wątpliwości podważeniu rzetelności ewidencji sprzedaży, prawidłowym było przystąpienie do szacowania podstawy opodatkowania z pominięciem ewidencji sprzedaży, przy wykorzystaniu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jako prawidłowe i uzasadnione ocenił ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o metodę kosztową, wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez podatnika, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że ustalenie wysokości obrotów skarżącego nastąpiło przy uwzględnieniu poniesionych przez niego kosztów. Przy ich ustalaniu organy podatkowe wzięły pod uwagę wartość dokonanych zakupów, ustalonych na podstawie faktur dostawców, uwzględniając przy tym spis z natury na początek i koniec 2006 roku. Następnie wartość zakupów została pomniejszona o ustalony wskaźnik strat i ubytków. Do tak ustalonego wyniku zastosowano stosowane przez skarżącego rzeczywiste marże, adekwatnie do rodzaju sprzedawanego towaru, przy czym ich ustalenie nastąpiło w oparciu o dane wynikające z dostępnych materiałów źródłowych. Obrót ze sprzedaży towarów, dla których nie było możliwości ustalenia marż ze względu na brak danych, ustalono w cenie zakupu (suma ich zakupu stanowiła kwotę 6.509,99 zł, co stanowiło 0,4 % kwoty zakupów towarów). W tym stanie Sąd I instancji, jako pozbawione uzasadnionych podstaw, ocenił podniesione w skardze zarzuty związane z wyborem metody szacowania, jak i samego jego przeprowadzenia. Podkreślił, że z istoty szacowania wynika, że zmierza ono do uprawdopodobnienia jedynie rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wynikających z niego wartości mających znaczenie w aspekcie odpowiedzialności podatkowej. Skarżącego obciążało ryzyko, że ustalenie tychże wartości zawsze będzie jedynie przybliżone, skoro z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny. Nie mógł w związku z tym podważać dokonanych w drodze oszacowania ustaleń tylko na podstawie różnicy pomiędzy dokonanymi ustaleniami, a danymi wynikającymi z nierzetelnych ewidencji, skoro organy podatkowe uzasadniły wybór metody i dochowały przy szacowaniu należytej staranności. Jako nieuzasadniony oceniony został zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w trakcie postępowania organy podatkowe nie nadużywały swoich uprawnień. Sąd I instancji – w nawiązaniu do wyboru zastosowanej w sprawie metody kosztowej – zaznaczył, że metoda ta uwzględniła indywidualne warunki prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży owoców i warzyw. Organ odwoławczy uzasadnił swój wybór wskazując, że metoda kosztowa znajduje zastosowanie, gdy znana jest wysokość marż oraz wartość zakupu poszczególnych towarów. Wysokości te były w sprawie znane, a organ podatkowy podał ich źródło. W podsumowaniu Sąd I instancji wyjaśnił, że nie dopatrzył się Izby Skarbowej nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które wskazywałyby na błędy w ustaleniu stanu faktycznego jak i prawidłowej jego ocenie. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji przyjął, że zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 230 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2006 r. Decyzja organu II instancji uchylająca rozstrzygnięcie przy jednoczesnym wskazaniu na konieczność podwyższenia wysokości zobowiązania stanowiła istotne pogorszenie sytuacji strony i wydano ją w tej części z naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę, wnosząc o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie w znacznej części skargi, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem: 1. art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej polegającym na nieuznaniu ewidencji sprzedaży za dowód w postępowaniu w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały ich nierzetelności, 2. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającym na określeniu podstawy opodatkowania, jaką jest obrót w sytuacji, gdy dane wynikające z ewidencji sprzedaży pozwalały na jego określenie, 3. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu ksiąg podatkowych po stronie kosztów za rzetelne w sytuacji, gdy dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, 4. art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegającym na zastosowaniu metody kosztowej przy określeniu podstawy opodatkowania na podstawie nierzetelnych kosztów, 5. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej polegającym na nieprawidłowym zastosowaniu metody oszacowania przy określeniu podstawy opodatkowania, która nie zmierzała do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, 6. art. 122 Ordynacji podatkowej polegającym na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. rzeczywistej podstawy opodatkowania, 7. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, 8. art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na braku dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przez nieuwzględnienie zapisów obrotów w kasach rejestrujących, ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zeznań świadków na okoliczność ewidencjonowania całości obrotów w księgach podatkowych, 9. art. 1 oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy na skutek zaakceptowania, że wszystkie wskazane w decyzjach podatkowych nieprawidłowości w zakresie kosztów skutkowały uznaniem wyłącznie ewidencji sprzedaży za nierzetelną i w konsekwencji oddalenie skargi w zaskarżonej części, 10. art. 151 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec braku przedstawienia w uzasadnieniu wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi w związku z uznaniem, że organy podatkowe zasadnie zastosowały oszacowanie obrotu i zastosowały w tym celu metodę kosztową. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, po przedstawieniu przebiegu postępowania oraz podejmowanych w jego trakcie rozstrzygnięć, podniósł między innymi, że uzasadnione wątpliwości i zastrzeżenia budziły ustalenia organów podatkowych dotyczące wysokości kosztów. Wskazał, że część kosztów zakupu, zgodnie z ustaleniami organu I instancji nie została zaewidencjonowana i Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nawet, że skarżący "sprzedawał towar, którego według dokumentów nie posiadał" oraz wysunął tezę, że długi okres między zakupem a sprzedażą mógł świadczyć o wprowadzeniu do obrotu towaru, który nie został zaewidencjonowany w zakupach firmy skarżącego, a co do części kosztów wyraził wątpliwość, czy w ogóle zostały one poniesione. Powołał się na to, że w odniesieniu do wysokości marż skarżący wskazał na szereg nieprawidłowości, które polegały na porównywaniu cen różnych, a nie tych samych towarów oraz na błędach matematycznych oraz podkreślił, że ceny zakupów i sprzedaży poszczególnych towarów w danych grupach nieraz znacznie się różniły. Również – jak zaznaczył –zbiorcze zestawienia zakupów od nieujawnionych dostawców zawierały nazwy ogólnikowe nie wskazując konkretnego towaru. Argumentował także, że świadkowie zeznali, że przy rejestrowaniu sprzedaży w kasach fiskalnych stosowane były nazwy grup towarowych, a nie poszczególnych towarów (np. sałata, pomidor, jabłka, cytrusy, owoce egzotyczne), a w wyliczeniach marż popełniane były błędy matematyczne, na które w trakcie postępowania skarżący zwracał uwagę i je prostował. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że uwadze Sądu I instancji uszła oczywista niekonsekwencja polegająca na zakwestionowaniu kosztów, które następnie stanowiły podstawę dokonanego szacunku. Zwrócił uwagę na to, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że wartość zakupu towaru handlowego w 2006 r. wyniosła 1.509.551,28 zł, ale wykazał brak zakupów czterech rodzajów towarów, które znalazły się na paragonach sprzedaży. Powyższe dowodziło, że zakupy nie zostały prawidłowo ustalone, gdyż skoro skarżący sprzedał towar, którego nie było po stronie zakupów, to albo nastąpiła pomyłka na paragonie w nazwie towaru, albo zakup nie został zaewidencjonowany w odpowiedniej ewidencji dotyczącej kosztów. Autor skargi kasacyjnej dowodził, że z zasad logicznego rozumowania, na które w uzasadnieniu wyroku powoływał się Sąd I instancji, nie wynikały takie wnioski, jakie sformułował Dyrektor Izby Skarbowej. Z przyjętego stanu faktycznego wynikało, że skarżący zaniżał wartość sprzedaży towarów handlowych, ponieważ sprzedawał towar, którego zakupu nie zaewidencjonował. Tymczasem jedynie prawidłowy wniosek, jaki się nasuwa z przedstawionych przesłanek brzmiałby, że skarżący albo zawyżał wartość sprzedaży (skoro sprzedawał coś, czego nie zakupił) albo nie zaewidencjonował zakupionego i następnie sprzedanego towaru. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że zastosowanie metody kosztowej znajduje uzasadnienie, gdy znana jest wysokość marż oraz wartość zakupu poszczególnych towarów, jednak sam w decyzji wskazał szereg przykładów wskazujących, że nieznana była wartość zakupu poszczególnych towarów. Oznaczało to, że wydana decyzja zawierała wewnętrzne sprzeczności pomiędzy ustaleniami faktycznymi a zastosowaną metodą oszacowania podstawy opodatkowania, przez co naruszono art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż obliczenia dokonane na podstawie nierzetelnych i tym samym niepewnych kosztów mogą znacznie odbiegać od rzeczywistych. Dowodził, że jeżeli organy podatkowe zakwestionowały sporą część kosztów (zakupy towarów w oparciu o dowody wewnętrzne stanowiły 18,16 % całości zakupów), to logicznym w tym wypadku wnioskiem, jaki się nasuwał, było zakwestionowanie zbliżonej części oszacowanego obrotu skarżącego. Nie sposób – jak zaznaczył – zaaprobować takiego działania organów podatkowych i stanowiska Sądu I instancji, według którego już sam wybór metody opartej de facto o nierzetelne dane (koszty zakupów) był wyborem prawidłowym. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w związku z tym, że organy podatkowe z założenia wybrały metodę, która nie zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i gdyby pominięto w kosztach tę część zakupów, które zakwestionowano, to byłoby to działanie bardziej spójne i logiczne. W efekcie dokonanego zabiegu obrót został oszacowany w oparciu o nierzetelne koszty, co nie może prowadzić do spełnienia normy wyrażonej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Nieprawdziwe było – jak dalej dowodził autor skargi kasacyjnej – stwierdzenie przez Sąd I instancji, że argumenty skarżącego podważające zastosowanie metody kosztowej były gołosłowne, ponieważ konsekwentnie kwestionował wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślił, że skarżący w sporządzonych pismach wskazywał na metodę porównawczą zewnętrzną oraz porównawczą wewnętrzną, a także wskazał na możliwość zastosowania innej metody, spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia zasad postępowania i oceny materiału dowodowego określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, skoro przy zakwestionowaniu wysokości kosztów uznały je za poprawne. Wskazał, że organy podatkowe, kwestionując koszty wskazały przy tym na szereg nierzetelności po ich stronie, jednocześnie nie znajdując żadnego przypadku niezaewidencjonowania obrotu, powinny oszacować koszty i wydatki, a więc ewentualnie zakwestionować wysokość podatku naliczonego. Przyjmując zaś za prawidłowe ujęcie kosztów na podstawie dowodów wewnętrznych sporządzanych zbiorczo przez podmiot zewnętrzny (biuro rachunkowe), który dokonywał zapisów w księgach podatkowych, a nie ponosił bezpośrednio wydatków, organy podatkowe tym samym usankcjonowały sposób postępowania niezgodny z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ze wskazanego przepisu wynika bowiem, że dowód wewnętrzny może zostać sporządzony wyłącznie przez osobę, która bezpośrednio dokonała zakupu a nie przez biuro rachunkowe. Ponadto dowody te powinny być sporządzane na bieżąco a nie powinno się sporządzać miesięcznych zestawień zakupów. Nie znajdowało także – jak zarzucił autor skargi kasacyjnej – potwierdzenia w aktach sprawy stwierdzenie Sądu I instancji, że przy obliczeniu marży organy podatkowe dokonały wyczerpującego porównania wszystkich towarów, skoro ustalono, że znajdowała się część towarów, dla których nie było możliwości ustalenia marży. Organy podatkowe – jak dowodził – nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie dokonały konfrontacji uzyskanych wyników otrzymanych w wyniku oszacowania w świetle innych dowodów, takich jak danych zawartych w rejestrach kas fiskalnych, ewidencjach sprzedaży, podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zeznań świadków będących pracownikami skarżącego. Nie rozpatrzyły także w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego, do czego były zobowiązane na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji ocena nierzetelności ksiąg w zakresie sprzedaży oraz rzetelności w zakresie kosztów nie została dokonana w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, zgodnie z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku, w odniesieniu do metody szacowania, Sąd I instancji stwierdził, że jest ona racjonalna, realna i uwzględnia indywidualne warunki prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży owoców i warzyw. Jednak tak użyty argument nie odpowiadał stanowi faktycznemu, gdyż skarżący nie prowadził hurtowej sprzedaży owoców i warzyw, gdyż przedmiotem jego działalności był handel detaliczny artykułami spożywczymi, w tym owocami i warzywami. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że oddalając skargę Sąd I instancji powinien był wskazać ustalenia i dowody jakie potwierdzały zasadność oszacowania obrotu jako podstawy opodatkowaniu oraz wybór i zastosowanie metody kosztowej. Zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało tego postulatu, co stanowiło naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddaleniu i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny, działając z urzędu, nie stwierdził aby przy rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny doszło do wad skutkujących nieważnością postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślenia wymaga na wstępie to, że postępowanie kasacyjne nie jest postępowaniem, którego zasadniczym celem jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy. Postępowanie to sprowadza się bowiem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, które należy formułować wobec rozstrzygnięcia sądu, a nie wobec rozstrzygnięcia organu administracji. Ze swojej istoty kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń i z tego powodu nie może być postrzegana tak, jak kontrola w postępowaniu, które prowadzi wojewódzki sąd administracyjny. Sąd I instancji, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie jest związany zarzutami skargi (wiążą go tylko granice sprawy), władny jest więc kontrolować sprawę we wszelkich płaszczyznach, które uzna za niezbędne w danym, konkretnym przypadku. Natomiast postępowanie kasacyjne przede wszystkim sprowadza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego wyroku sądu I instancji. W realiach niniejszej sprawy powyższe spostrzeżenie ma o tyle istotne znaczenie, że niektóre zarzuty i fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie wpisywały się w zarysowany powyżej model postępowania kasacyjnego. Wyrażono w nich oczekiwanie, aby Naczelny Sąd Administracyjny dokonał ponownej, pełniejszej i odmiennej niż Sąd I instancji oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach należało w punkcie wyjścia zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej – jako jej podstawę – wskazał wyłącznie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy podniesiono zarzuty, które najogólniej je charakteryzując, podważały dokonaną przez Sąd I instancji ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Podstawowy i najdalej idący zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczył zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnie – zdaniem jej autora – ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy (zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i oraz art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej), co polegało na przyjęciu, że prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży była nierzetelna, podczas, gdy stwierdzone uchybienia dotyczyły przede wszystkim ewidencji zakupów. Konsekwencją tak sformułowanego zarzutu było podważenie zasadności szacowania obrotu oraz wybranej metody szacowania. W rozwinięciu tych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenia powołanych przepisów upatruje głównie w tym, że ustalenia faktyczne poczyniono w oparciu o niepełnie zgromadzony i dowolnie oceniony materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w których zmierzano do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny prawidłowości postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim sposobu zgromadzenia i następnie oceny materiału dowodowego, nie były uzasadnione. Podniesiony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Przepisami, które precyzują wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę ogólną są między innymi powołane w skardze kasacyjnej: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wedle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że prowadzona przez skarżącego dokumentacja była nierzetelna, tj. niezgodna ze stanem rzeczywistym. Konsekwencją tego ustalenia było zastosowanie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przy ocenie postawionych wyżej zarzutów nie można tracić z pola widzenia tego, że nie podważono w nich okoliczności kluczowej, czyli tego co ustaliły organy podatkowe i co zaakceptował jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji. Trzeba przypomnieć, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zawierający dokumenty źródłowe takie jak dowody zakupu, remanenty, protokoły strat i ubytków, wydruki z kas fiskalnych, ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, podatkową księgę przychodów i rozchodów, przesłuchania świadków ustalono, że marża wykazana przez skarżącego w wysokości 24,01% była niższa od faktycznie stosowanej. Wysokość rzeczywiście stosowanych marż oraz sposób ich wyliczenia w odniesieniu do poszczególnych asortymentów, szczegółowo przedstawiono na str. 10 - 11 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Ustalenie to przesądzało o tym, że wykazywany przez skarżącego obrót był zaniżony. Oprócz tego stwierdzono szereg innych nieprawidłowości dotyczących prowadzonych przez skarżącego ksiąg, które szczegółowo opisano w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Ustalenia te – co trzeba podkreślić – nie zostały podważone skutecznie w skardze kasacyjnej i przesądzały o nierzetelności prowadzonej ewidencji. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej oraz, że uzasadnione było zastosowanie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będące w części powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym ocenić należało jako całkowicie chybiony. Należy w tym miejscu przypomnieć, że na podatniku (skarżącym) ciąży obowiązek rzetelnego prowadzenia niezbędnej i przewidzianej prawem dokumentacji podatkowej. To prowadzone właśnie przez niego urządzenia ewidencyjne i towarzysząca im dokumentacja powinny odzwierciedlać pełną rzeczywistość mającą znaczenie z podatkowego punktu widzenia. Uchybiając zatem standardom klarownego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, skarżący – jako podatnik – sam doprowadził do stanu, który podważa swoją wiarygodność w toku później prowadzonego postępowania. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niego oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności formułowanych ocen. Uczestniczenie bowiem w działaniach gospodarczych, którym skarżący nie dawał należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co wcale nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny lub wywiedziony w sposób stronniczy. W konsekwencji podnoszenie w skardze kasacyjnej, że w sprawie brak było podstaw do pominięcia, jako dowodu w sprawie, prowadzonych ewidencji, a w konsekwencji do szacowania obrotu w oparciu o wybraną przez organy podatkowe metodę kosztową, zamiast zastosowania metody porównawczej wewnętrznej lub zewnętrznej, było gołosłownym postulatem, o charakterze jedynie polemicznym wobec zaakceptowanych przez Sąd I instancji szczegółowych wyjaśnień odnośnie do przyczyn, które zadecydowały o wyborze metody szacowania przychodu. W kontekście tego co zostało wyżej powiedziane nie można było ocenić jako zasadnego zarzutów naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro prawidłowym było ustalenie, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży nie pozwalały na określenie obrotu w prawidłowej wysokości, to oczywistą konsekwencją tego ustalenia było oszacowanie podstawy opodatkowania. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, że kwestia możliwości stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do podatku od towarów i usług wielokrotnie rozpatrywana była przez sądy administracyjne. Przykładowo można odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt 1 FSK 1750/09 (dostępny w bazie internetowej www.nsa.gov.pl) zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tego podatku. W powołanym wyroku Sąd stwierdził też, że zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się a przy tym jest znacznie szerszy niż przepisy ustawy o VAT, wobec czego unormowania tej ustawy nie mogą stanowić przeszkody dla stosowania unormowania ogólnego wynikającego ze wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w cytowanym wyroku. Nie ma też wątpliwości, że art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter normy prawnej ogólnej, a więc znajdującej zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowania danej regulacji, chyba że unormowanie szczegółowe wyłącza działanie tej normy ogólnej. Tak więc dopuszczalne jest szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym z zasadą powszechności tego podatku. W orzecznictwie sądowym wskazywano na możliwość szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług po wejściu przez Polskę do Unii Europejskiej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, dostępny w bazie internetowej www.nsa.gov.pl). Jeśli chodzi o ocenę zarzutu naruszenia art. 23 § 3 pkt 5 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, to opierał się on na wadliwej ocenie przez Sąd I instancji dokonanego przez organy podatkowe wyboru kosztowej metody szacowania. Także i ten zarzut nie może być usprawiedliwiony. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny niemożności posłużenia się metodami wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej zostały prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Sposób oszacowania obrotów nie budził zastrzeżeń. Nie było uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy użyte na str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku błędne sformułowanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą "w zakresie hurtowej sprzedaży owoców i warzyw", skoro z całości uzasadnienia wynikało w sposób oczywisty, że podstawowym przedmiotem działalności skarżącego w 2006 r. była sprzedaż detaliczna warzyw i owoców. Zastosowanie wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania nie jest przecież uzależnione od tego czy dany podmiot prowadzi hurtową czy detaliczną sprzedaż towarów. W kwestii wyboru metody kosztowej jako metody umożliwiającej oszacowanie obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości argumenty użyte w skardze kasacyjnej miały w gruncie rzeczy charakter polemiczny. Wybór tej – co wymaga przypomnienia – został szczegółowo uzasadniony przez organy podatkowe, które wyjaśniły między innymi (str. 15 uzasadnienia decyzji organu I instancji) dlaczego inne metody, w tym metoda porównawcza wewnętrzna nie gwarantowała określenia obrotu w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Uwagi zawarte w skardze kasacyjnej odnoszące się nieprawidłowości w zakresie kosztów pomijały istotne dla sprawy ustalenie, a mianowicie, że koszty przyjęte do szacowania zostały skorygowane i że wskazane uchybienia nie uzasadniały odstąpienia od wybranej metody oszacowania. Co znamienne, skarżący – wskazując na nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów – nie sprzeciwiał się tym samym ocenie, a bynajmniej tego nie wyraził, że wykazywane przez niego w ewidencji i przyjmowane do rozliczeń podatkowych wartości mijały się z rzeczywistymi kwotami uzyskiwanymi z tytułu prowadzonego handlu. Chybiony były wreszcie zarzuty naruszenia art. 1 oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza treści sporządzonego w tej sprawie obszernego, liczącego 17 stron, uzasadnienia zaskarżonego wyroku, prowadzi przy tym – co trzeba stanowczo odnotować – do jednoznacznego wniosku, że odpowiadało ono wszystkim wymaganiom stawianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym w pełni Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok, to zaś, że w skardze kasacyjnej kwestionowano dokonaną przez Sąd I instancji ocenę, nie mogło być podstawą zarzutu, że sporządzone uzasadnienie było wadliwe. Ponadto – co wymaga podkreślenia – art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono między innymi uwagę na to, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odmiennie niż jego odpowiednik w postępowaniu cywilnym – art. 328 § 2 k.p.c., nie zawiera elementu uzasadnienia, jakim jest "wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia". Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i oraz art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.