I FSK 1535/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gospodarstwa M. spółki z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 326/13 w sprawie ze skargi Gospodarstwa M. spółki z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gospodarstwa M. spółki z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Wyrokiem z 6 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 326/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 14 stycznia 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., Urząd Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że G. sp. z o.o. (dalej jako "spółka") zawyżyła podatek naliczony, przez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym w decyzji z 24 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2007 r. spółka dokonała zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia zalegalizowanego fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot A. Według organu kontroli skarbowej, spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że sporne faktury, na których jako sprzedawca widnieje A., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z 14 stycznia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałym zakresie, tj. lipca, sierpnia, września i rudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2007 r. organ odwoławczy wskazał, że w tych okresach rozliczeniowych spółka nie wykonała czynności opodatkowanych. Spółka w rozliczeniu za wymienione miesiące wykazywała kwoty podatku naliczonego do odliczenia, przy jednoczesnym braku czynności opodatkowanych i kwot podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził, że brak wykonania czynności opodatkowanych w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, październiku i listopadzie 2007 r. powodował konieczność uchylenia w tym zakresie decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania wszczętego za ten okres. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszelkie nieprawidłowości stwierdzone w trakcie prowadzonego postępowania znajdują odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku VAT za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem faktyczny dostawca towaru i tym samym wystawca zakwestionowanych faktur, podszył się pod dane osobowe K. C., rejestrując bez jego zgody i wiedzy, na jego imię i nazwisko firmę A. Tym samym sprzedaży dokonano w sposób nieuczciwy oraz nierzetelnie wywiązując się z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego. Podmiot widniejący na spornych fakturach jako sprzedawca nie mógł dokonać sprzedaży towaru, ponieważ nie był jego właścicielem. Z punktu widzenia norm prawa podatkowego dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Zdaniem organu spółka nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się co do wiarygodności swojego kontrahenta. Organ uznał, że ujawnione okoliczności sprawy świadczą o tym, że nabywane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, co wiązało się z popełnieniem przestępstwa związanego z odbarwianiem oleju opałowego. Wątpliwości spółki winna wzbudzić w szczególności cena paliwa, rażąco odbiegająca od cen stosowanych na rynku paliw. Różnice w cenie paliw występujące pomiędzy poszczególnymi dostawcami oscylują w granicach kilku groszy. Natomiast w przedmiotowych transakcjach cena nabycia paliwa była niższa o 20-30 groszy od ceny oferowanej przez O. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste nabycie paliwa. W ocenie spółki, organy winny prowadzić postępowanie w celu ustalenia rzeczywistego pochodzenia oleju napędowego, a organ podatkowy uznał za dostateczne wykazanie, że spółka nie zakupiła towaru od podmiotu figurującego na fakturach. Sąd powołał treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd stwierdził, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne dostawy nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inny podmiot. Podkreślono jednak, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy obu instancji wykazały w sposób, co najmniej dostateczny, że dostawcą paliwa, które zużywała skarżąca spółka była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawca faktur, firma A. w ogóle nie istniała. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką. W ocenie Sądu z przeprowadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że firma została zarejestrowana na podstawie fikcyjnych danych, a więc jako istniejąca tylko fikcyjnie w ogóle nie mogła brać udziału w legalnym obrocie paliwami a faktury w jej imieniu były wystawiane przez nieznane osoby. Sąd zaakceptował przyjęty przez organy podatkowe w treści zaskarżonych decyzji stan faktyczny. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że strona nie nabyła paliwa od podmiotu wskazanego na fakturach, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art.191 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd podzielił pogląd organu II instancji, że organ podatkowy ma prawo określić między innymi kwotę różnicy podatku od towarów i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jedynie w wypadku, gdy wystąpi w okresie rozliczeniowym zarówno podatek należny jak i naliczony, czyli elementy umożliwiające obliczenie tej różnicy - brak jednego z tych elementów powoduje, iż taka różnica nie wystąpi. W przypadku, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokona zakupów, natomiast nie wykona żadnej czynności opodatkowanej, to zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., w sytuacji gdy ustalono faktycznych wystawców tych faktur, tj. P. U. i G. Z., którzy potwierdzili faktyczny obrót olejem napędowym na rzecz skarżącej spółki oraz wskazali dokładne źródło jego nabycia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez nie zastosowanie pkt. 1 lit. a) art. 88 ust. 3a, podczas gdy stan faktyczny wskazuje, że faktury wystawił podmiot nieistniejący, Ponadto zarzucono również naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. o sygn. akt. IV K 387/10, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego dotyczącego lipca, sierpnia, września i grudnia 2007 r., podczas gdy w miesiącach tych nie występują faktury z firmy A., a więc nie występuje zobowiązanie podatkowe. Wobec tego wniesiono o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej wskazane normy zostały naruszone z powodu dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającej się w pominięciu dowodu w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z 13 grudnia 2011 r. o sygn. akt IV K 387/10, którego uzasadnienie wskazuje winnych nie uiszczenia podatku na poprzednim etapie obrotu. Skarżąca wywodzi, że skoro z uzasadnienia tego wyroku wynika, że rzeczywistymi dostawcami paliwa byli G. Z. i P. U., to organ podatkowy nie ma prawa twierdzić, że transakcje dostawy paliwa nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny z takim zarzutem się nie zgadza. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji, twierdzenie o tym, że transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca odnosiły wprost do spornych faktur, nie negując, że spółka nabywała paliwo od innych podmiotów. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury pochodzące od firmy A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w tych fakturach wymienionymi jako dostawca i odbiorca, to dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, nie mogą być wiążące powołane wyżej ustalenie sądu karnego. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem spółki naruszenia te polegały na odmowie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A. w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje oraz brak ustaleń faktycznych w zakresie podmiotów lub osób wystawiających faktury posługujących się danymi nieistniejącej firmy. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Kwestia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wielokrotnie była rozpatrywana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), gdzie szczególną uwagę zwracano na istnienie tzw. dobrej wiary podatnika dla zachowania tego prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok jest zgodny ze wskazaniami wynikającymi z orzeczeń TSUE wydanych w tym zakresie, w tym zawartych w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, a także w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podkreślenia wymaga, że w cytowanym wyroku Trybunał podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą i stwierdził (punkt 53), że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). W kolejnym punkcie wyroku Trybunał uznał, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Według Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (punkt 59 wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (punkt 60 wyroku). Również w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 Trybunał – obszernie odnosząc się do wcześniej cytowanego orzeczenia w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - stwierdził, że "prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego". Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyżej powołane tezy orzeczeń TSUE stwierdza, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, istniały podstawy, aby Sąd I instancji uznał za zasadne twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca spółka nabyła olej napędowy niewiadomego pochodzenia - najprawdopodobniej uzyskany w wyniku odbarwiania oleju opalowego, a zatem sporne faktury pochodzące od firmy A. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Wskazano przy tym, że spółka nie potrafiła wskazać żadnych dowodów ani okoliczności, potwierdzających prawdziwość faktur i w istocie nie kwestionowała okoliczności, że nie są one zgodne z rzeczywistością. Nie potrafiła też wyjaśnić, dlaczego transakcje odbiegały od transakcji w innymi podmiotami. Powyższe okoliczności oraz fakt, że spółka nie posiadała umów na dostawę paliwa, pisemnych zamówień, a płatności za dostarczony towar następowały w gotówce (przy czym potwierdzenie odbioru pieniędzy podpisywały nie te osoby, które faktycznie gotówkę odbierały) świadczyły o barku staranności spółki w doborze kontrahenta. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności, a także wnioski płynące z obszernie zebranego materiału dowodowego świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich racjonalnie można od oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane przez ten podmiot transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli skarżąca nie zweryfikowała rzetelności realizowanych na jej rzecz dostaw paliwa, to nie może powoływać się na ich legalność, a skutkiem tego jest utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedstawiona powyżej ocena jest zbieżna z zaprezentowaną w wyroku z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 846/12, w którym NSA orzekał w przedmiocie należnego od G. sp. z o.o. podatku akcyzowego za luty, kwiecień i maj 2007 r. oraz za maj 2008 r. W powołanym wyroku dokonano kontroli m.in. ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny przez organ podatkowy, których przedmiotem były faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez firmę A. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy nie mógł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymać w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej lipca, sierpnia, września i grudnia 2007 r., w sytuacji gdy w tych miesiącach nie występowały faktury wystawione przez firmę A. Oceniając ten zarzut należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że organ podatkowy ma prawo określić między innymi kwotę różnicy podatku od towarów i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jedynie w wypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpi zarówno podatek należny jak i naliczony, czyli elementy umożliwiające obliczenie tej różnicy - brak jednego z tych elementów powoduje, iż taka różnica nie wystąpi. W przypadku, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokona zakupów, natomiast nie wykona żadnej czynności opodatkowanej – a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie - to zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.