I FSK 154/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 872/14 w sprawie ze skargi I. spółki z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. postanawia : 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) umorzyć postępowanie w sprawie, 3) zwrócić od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I. spółce z o. o. z siedzibą w Z. kwotę 150.000 (słownie: sto pięćdziesiąt tysięcy) złotych tytułem zwrotu wpisu uiszczonego od skargi i skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 872/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez I. sp. z o.o. z siedzibą w Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 20 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 22 marca 2012 r. określającą I. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Skarżąca prowadziła działalność, której przedmiotem było udzielanie licencji oraz zarządzanie prawami własności intelektualnej. W rejestrze zakupów za październik 2011 r., wykazała podatek naliczony określony w fakturze VAT z 12 października 2011 r. wystawionej przez F. sp. z o.o. Z treści faktury wynikało, że przedmiotem dostawy było wniesienie aportem praw do znaków towarowych w zamian za udziały zgodnie z umową spółki zawartą aktem notarialnym z 11 października 2011 r. Zgodnie z tą umową, spółka zawiązana zastała przez F. spółka z o.o., która objęła wszystkie 13.000 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości 650.000 zł. Udziały pokryte zostały następująco: 3.000 udziałów o wartości 150.000 zł - gotówką; 10.000 udziałów o wartości 500.000 zł - wkładem niepieniężnym w postaci prawa do słownego znaku towarowego F. o numerze rejestracyjnym 627386, objętego prawem ochronnym numer 72466. Łączna wartość aportu wynosiła 512.452.000 zł, a szczegółowy opis przedmiotu aportu oraz jego wartość wynikały z wyceny. Nadwyżkę (tzw. agio) w kwocie 511.952.000 zł przelano na kapitał zapasowy. Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 95.791.514 zł. W ocenie organu w przypadku wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena). W zamian za przeniesienie praw do słownego znaku towarowego F. spółka z o.o. objęła udziały w skarżącej spółce o wartości nominalnej 500.000 zł. Organ przyjął, że nie została określona cena dostawy. Za podstawę opodatkowania przyjął zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") wartość rynkową towarów pomniejszoną o kwotę podatku. Wartość rynkowa marki F. wyceniona na 512.452.000 zł, stanowiąca całkowitą kwotę, którą musiałby zapłacić nabywca, jest kwotą brutto, zawierającą podatek od towarów i usług (23%). W konsekwencji podstawę opodatkowania przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy F., zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, organ ustalił rachunkiem "w stu". Powyższe ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w R., który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 700/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13, uwzględniając skargę kasacyjną spółki uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wymogom art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), bowiem nie zawierają jednoznacznej i jasnej oceny prawnej oraz jej wyjaśnienia. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał m.in. że rozpoznając sprawę ponownie WSA powinien uwzględnić aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym podstawą opodatkowania wniesienia niepieniężnego wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartość nominalna udziałów otrzymana przez wspólnika w zamian za ten aport. Pismem z 12 listopada 2014 r., skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca spółka cofnęła skargę, wnosząc o umorzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ponownie rozpoznając sprawę uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R.. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że spór dotyczył określenia podstawy opodatkowania w przypadku objęcia udziałów nowoutworzonej spółki w zamian za wniesienie aportem praw do znaku towarowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarówno organy jak i on stały na stanowisku, że w takim przypadku podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, ustalana metodą "w stu" na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Niezależnie od przyjętej podstawy prawnej Sąd, jak również organy, stały na stanowisku, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wkładu niepieniężnego. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił Sądowi pierwszej instancji niedokładne i niejednoznaczne wyjaśnienie podstawy prawnej. NSA uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji nie tylko wytknął naruszenie przepisów postępowania, ale również ustalił znaczenie przepisów prawa. Zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, podważa prawidłowość przyjętej przez organy, jako podstawy opodatkowania – wartości rynkowej wkładu niepieniężnego i nakazuje przyjąć jako taką - faktycznie otrzymaną w zamian zapłatę tj. wartość nominalną udziałów, jedyną realną do zapłacenia przez nowo tworzoną spółkę kwotę. Tak dokonaną oceną prawną Naczelny Sąd Administracyjny związał nie tylko Sąd, któremu sprawa została przekazana, ale również strony tego postępowania: Dyrektora Izby Skarbowej w R. i skarżącą. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że cofnięcie skargi na obecnym etapie postępowania, powodujące uprawomocnienie się sprzecznej z tą oceną decyzji organu, należało ocenić jako zmierzające do obejścia prawa i na podstawie art. 60 P.p.s.a. uznać za niedopuszczalne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w części tj. w zakresie pkt 1 i 2 sentencji. Ponadto na podstawie art. 191 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie postanowienia WSA w Rzeszowie z 13 listopada 2014 r. w przedmiocie uznania cofnięcia skargi za niedopuszczalne. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 i § 2 w związku z art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku na niekorzyść spółki oraz rozstrzygnięcie przez WSA w Rzeszowie poza granicami niniejszej sprawy, - art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uznanie cofnięcia skargi za niedopuszczalne jako rzekomo zmierzające do obejścia prawa, skutkujące odmową umorzenia postępowania przez Sąd, - art. 190 zd. 1 w związku z art. 134 § 2 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione pominięcie przez WSA w Rzeszowie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 w zw. z art. 190 oraz art. 170 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. 2. prawa materialnego, tj.: - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz umorzenie postępowania. Spółka wskazała, że w sytuacji, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, wnosi o zmianę błędnego uzasadnienia i zastąpienie go własnymi rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z argumentacją powołaną w skardze kasacyjnej. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że pierwotny spór co do czynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jego oceny oraz zastosowania przepisów prawa materialnego, na obecnym etapie przekształcił się w spór proceduralny, związany z kwestią dopuszczalności cofnięcia skargi przez skarżącą spółkę. W myśl art. 60 P.p.s.a. skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Cofnięcie skargi może nastąpić od chwili jej wpływu do organu do czasu wydania wyroku przez WSA. Ponieważ w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada dyspozycyjności, to skarżący jest podmiotem wyłącznie uprawnionym do cofnięcia skargi. Jak stwierdził P.M. M. cofnięcie skargi jest czynnością dyspozytywną skarżącego, broniącego interesu indywidualnego, która inkorporuje oświadczenie o rezygnacji na drodze postępowania sądowoadministracyjnego ochrony publicznych praw podmiotowych. W konsekwencji, mocą własnej czynności, zmierza do zakończenia postępowania orzeczeniem procesowym, rezygnując z zawartego w skardze żądania udzielenia ochrony prawnej i rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem (Czynność procesowa cofnięcia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego jako przejaw odwołalności czynności procesowych oraz ochrony publicznych praw podmiotowych jednostki, Radca Prawny 2014, nr 145, s. 20). W doktrynie za dopuszczalne uznaje się cofnięcie skargi po uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. W takiej sytuacji sprawa powraca do WSA ze wszystkimi konsekwencjami, jakie się z tym wiążą w zakresie czynności dyspozytywnych stron (B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, str. 329-330). Z art. 60 P.p.s.a. wynika w sposób jednoznaczny, że sąd jest związany cofnięciem skargi, z wyłączeniem sytuacji gdy uzna, że cofnięcie skargi zmierza do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Czynności mające na celu obejście prawa (art. 58 k.c.) zawierają pozór zgodności z prawem. Ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które objęte są zamiarem stron, naruszają zakazy lub nakazy ustawowe. Chodzi tu zatem o wywołanie skutku sprzecznego z prawem przez dokonanie samej czynności, a nie przez osiągnięcie celu leżącego poza treścią czynności (M. Safjan (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, t. 2, Warszawa 1998, s. 153). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można uznać, aby skarżąca spółka cofając skargę dokonała czynności mającej na celu obejście prawa, a tym samym dążyła do wywołania skutku sprzecznego z prawem. Należy mieć bowiem na względzie, że co prawda Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 700/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, ale wyłącznym powodem uchylenia tego wyroku było stwierdzenie przez sąd kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Podkreślenia też wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż uznał je za przedwczesne, stwierdzając, że "dopiero bowiem, gdy sąd pierwszej instancji wyrazi swoją ocenę prawną w sposób spełniający wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny będzie miał podstawy do dokonania kontroli instancyjnej." W tej sytuacji trudno uznać, aby w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wiążącej wykładni prawa w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. jak przyjął to Sąd pierwszej instancji. Nie było zatem podstaw, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając niniejszą sprawę ponownie stwierdził, że cofnięcie skargi przez skarżącą spółkę na etapie ponownego rozpoznania sprawy zmierza do obejścia prawa i na podstawie art. 60 P.p.s.a. uznał cofnięcie skargi za niedopuszczalne. Z uwagi na uwzględnienie zarzutów proceduralnych, zbędne stało się rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 w zw. z art. 60 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uwzględniając treść art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono o zwrocie wpisu od skargi i skargi kasacyjnej.