I FSK 1544/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 111/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od marca 2012 r. do września 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.268 (słownie: dziesięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 111/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi G. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od marca 2012 r. do września 2015 r. - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że wymienioną decyzją z dnia 13 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 kwietnia 2017 r., wydaną w tej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę E. (w skrócie – "E."), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie realizacji umów z dnia 16 listopada 2011 r. i z dnia 15 lutego 2012 r. Pierwsza z umów (z dna 16 listopada 2011 r.) miała za przedmiot przedstawienie zleceniodawcy do wyboru potencjalnych lokalizacji biogazowni w obrębie województwa łódzkiego oraz przygotowanie wybranej inwestycji. Zleceniodawca za wykonanie usługi zobowiązał się zapłacić 270.000 zł, zaś po podpisaniu aneksu do umowy (w dniu 15 grudnia 2011 r.) – 770.000 zł, do czego miał być doliczony VAT według stawki 23%. Z kolei przedmiotem drugiej z umów (z dnia 15 stycznia 2012 r.) było przedstawienie zleceniodawcy do wyboru potencjalnych lokalizacji centrów handlowych i centrów logistycznych na terenie P. Według umowy, zleceniodawca zobowiązał się zapłacić zleceniobiorcy 385.000 zł za wykonanie audytu dotyczącego lokalizacji na centra logistyczne oraz 730.000 zł za opracowanie audytu dotyczącego lokalizacji na centra handlowe. Do wskazanych kwot miał być doliczony podatek VAT według stawki 23%, zaś strony w obydwóch umowach określiły harmonogram zapłaty należności w ratach. Jak ustalono, płatności zostały uregulowane w formie kompensaty ze wzajemną należnością strony pochodzącą z zawartej w dniu 23 listopada 2012 r. umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz stanowiącego odrębny przedmiot własności budynku, położonych w G. przy [...] Sprzedaży dokonano za kwotę 4.130.000 zł. Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego tej nieruchomości nabyte zostało wcześniej przez stronę od obecnego nabywcy (E.) na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 listopada 2011 r. za kwotę 3.000.000 zł. Organ dalej wskazał, że strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym oraz kontrolą podatkową nie dokonywała żadnych dostaw towarów oraz nie świadczyła usług, a także nie dokonywała nabyć towarów, a jedyną sprzedadzą podatnika był wskazana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu. W przedmiotowym okresie koszty wynikające z zakwestionowanych faktur nie przełożyły się w żaden sposób na wystąpienie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W decyzji zauważono, że jak wynikało z zeznań świadków, do wykonania przedmiotowych umów powołano w spółce E. trzyosobowy zespół (w ramach nowoutworzonego działu nieruchomości), jednakże żadna z tych osób nie przyznała się do wykonania opinii w zakresie zyskowności prowadzenia inwestycji na wskazanej lokalizacji ("raportu o oddziaływaniu na środowisko przedsięwzięcia polegającego na budowę bioelektrowni na działce [...] w R.") i nie wiedziała, kto opinię mógł wykonać. Z zeznań wynikało także, że analiza rynku polegała na zbieraniu informacji z prasy, czy Internetu. Organ podkreślił, że należność za wykonane przedmiotowych umów opiewała na znaczną kwotę (w sumie 2.318.550 zł brutto), a pomimo tego umowy nie określały sankcji, czy konsekwencji finansowych za złe, niezgodne z umową, czy nienadające się do wdrożenia opracowania. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, realizacja powyższych umów (z dnia 16 listopada 2011 r. i z dnia 15 lutego 2012 r.) nie wymagała żadnej wiedzy merytorycznej i żadnego przygotowania, a wystarczająca miała być wiedza sprowadzająca się do gromadzenia informacji ogólnodostępnych. Ponadto, jak wynikało z zeznań, sporne umowy miały pozwalać na wielokrotną sprzedaż tych samych opracowań dowolnym podmiotom. Organ zaznaczył również, że o braku faktycznego wykonania przedmiotowych umów świadczy również to, iż 45 teczek dokumentacji mającej być związaną z realizacją przedmiotowych umów złożono dopiero w toku postępowania podatkowego, zamiast już w trakcie kontroli podatkowej, kiedy to podatnik był zobowiązany do udostępnienia wszelkiej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych umów i sytuacja ta wskazuje, że prezes zarządu nie widział o istnieniu dokumentacji. i to w sytuacji, gdy spółka G. utworzona miała zostać w celu prowadzenia wyspecjalizowanej działalności polegającej na zarządzaniu i obrotem nieruchomościami. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedłożona umowa datowana na 16 listopada 2011 r. nie mogła zostać zawarta w tym dniu, gdyż w swoich zapisach powołuje nr KRS spółki, który został jej nadany z chwilą wpisu do rejestru dopiero w dniu 2 grudnia 2011 r. Ponadto podważone faktury zawierały określenie "duplikat", podczas gdy nie miały odzwierciedlenia – jako duplikaty – w dokumentacji wystawcy. W świetle powyższego zasadna – zdaniem organu – była ocena, że umowy zawarte w dniach 16 listopada 2011 r oraz 15 stycznia 2012 r. między G. a spółką E. i wystawione do nich faktury, miały na celu wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia przez podatnika, sztuczne zawyżenie wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem, wykazanie nadwyżki finansowej strony (także przy uwzględnieniu pożyczki ze strony firmy C. należącej do S. J., syna M. J., piastującego funkcję prezesa zarządu spółki G. oraz E.). W istocie zakwestionowane transakcje i mające je potwierdzać faktury, nie miały rzeczywistego charakteru i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.", nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 i art. 86 u.p.t.u, poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję powołanym na początku wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że organ nie zakwestionował, iż większość, a przynajmniej część prac zawartych w 45. teczkach wykonał 3-osobowy dział nieruchomości powołany do tego celu w ramach E. Natomiast raport o oddziaływaniu na środowisko dla projektowanego zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą "B." sporządziła firma zewnętrzna dla spółki E., co może oznaczać, że działała jako podwykonawca E. Niewiadomego pochodzenia natomiast jest "Raport o oddziaływaniu na środowisko przedsięwzięcia polegającego na budowie bioelektrowni na działce [...] w R.", którego nie sporządzili pracownicy E. W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia nie może stanowić wyłącznie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro nie ulega wątpliwości, że jakaś praca w kwestii realizacji przedmiotowych umów została wykonana przez zleceniobiorcę (E.) na rzecz zleceniodawcy (skarżącej Spółki). Zdaniem Sądu, okoliczności omawianej sprawy należałoby rozważyć również w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ podatkowy zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie do oceny prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, z którego wynika, że usługi będące przedmiotem umów z dnia 16 listopada 2011 r. i 15 stycznia 2012 r. nie zostały w rzeczywistości wykonane przez E., a nie jak błędnie przyjął Sąd, że "jakaś praca w kwestii realizacji przedmiotowych umów została wykonana przez zleceniobiorcę", co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niewłaściwego wniosku, że organ podatkowy winien dokonać rozważenia okoliczności sprawy również w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje w postaci wykonania usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach tj. [...] nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż z materiału dowodowego wynika, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym mającym na celu niezasadne zawyżenie kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu pośredniego, zaś Sąd pierwszej instancji dokonując nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. błędnie przyjął, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy rozstrzygnięcie winno również nastąpić na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) zamiast tylko na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ zdaniem Sądu pierwszej instancji "skoro nie ulega wątpliwości że jakaś praca w kwestii realizacji umów z dnia 16.11.2011 r. oraz z dnia 15.01.2012 r. została wykonana przez zleceniobiorcę (E.) na rzecz zleceniobiorcy (G.)" w sytuacji, gdy E. nie świadczyło usług udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz skarżącej spółki, o czym wiedziała skarżąca, gdyż ta sama osoba, tj. M. J. był prezesem zarówno zarządu G. jak i w E..; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u., przez błędne zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit b) i niezastosowanie do całości ustaleń art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd obowiązku określonego w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej: "p.u.s.a.") i skutkowało naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., gdy w okolicznościach niniejszej sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, a zakwestionowane faktury stwierdzają czynności które nie zostały wykonane przez E., w sytuacji gdy istniejące w dniu wydania decyzji organu odwoławczego dowody pozwalały na takie rozstrzygnięcie, zaś dowody złożone na rozprawie nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie dotyczą wykonania usług przez E., nie potwierdzają także że wzrost wartości sprzedanego prawa przyjęty przez skarżącą jest wynikiem działań podjętych przez skarżącą jednakże organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego, zaś Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanowiska organu zawartego w tym zakresie w odpowiedzi na skargę. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej – "O.p.", poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, niewłaściwie ustaliły stan faktyczny, a w efekcie dokonały nieprawidłowej oceny i dowolnego rozstrzygnięcia, podczas gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi wadami, a w toku postępowania organy ustaliły nierzetelność spornych faktur VAT mając na uwadze wszelkie okoliczności towarzyszące tym transakcjom, których łączna ocena pozwoliła na podważenie wiarygodności zawartych z E. umów, w szczególności organy wykazały, że osoby wykonujące czynności objęte umowami nie posiadały specjalistycznej wiedzy merytorycznej, rozpoczętych prac nie zakończono audytami, jak tego wymagały zapisy umowy, zarówno pracownicy E. jak i Prezes Zarządu G. i E. nie posiadali wiedzy na temat Raportu o oddziaływaniu na środowisko przedsięwzięcia polegającego na budowie bioelektrowni na działce 2/3 w R., i nie wykonali go pracownicy E., zaś raport o oddziaływaniu na środowisko dla projektowanego zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą Budowa bioelektrowni z lokalizacją w K. sporządziła firma zewnętrzna dla spółki E., w kontekście sposobu i formy zapłaty za rzekomo wykonane usługi przez E.(najpierw zaciągnięty kredyt celowy od Firmy C. z bezpośrednią płatnością na konto wierzyciela E. a w konsekwencji poprzez kompensatę powstałą na skutek sprzedaży prawa uprzednio nabytego do spółki E.) - co do których to okoliczności związanych z zapłatą Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u. i w związku z tym uchylono zaskarżoną decyzję, w sytuacji gdy zasadnym było oddalenie skargi - co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 133 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji wskazanie błędnych zaleceń, co do dalszego trybu postępowania; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a., jak i 141 § 4 p.p.s.a. oraz 153 p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., gdyż sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że jakaś praca w kwestii realizacji przedmiotowych umów została wykonana przez E. na rzecz G., w sytuacji, gdy organ zakwestionował całość prac mających stanowić wykonanie dwóch umów z dnia 16 listopada 2011 r. i 15 stycznia 2012 r. przez E. i błędnie nakazał rozważenie okoliczności niniejszej sprawy w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Ustalenia Sądu są sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym sprawy, w którym organy przyjęły, że całość prac mających stanowić wykonanie ww. umów przez E. nie zostały zrealizowane z powodów wskazanych w zaskarżonej decyzji; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej), art. 187 O.p. (zasady zupełności postępowania podatkowego), art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów), które to uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. art. 151 p.p.s.a. i nie oddalił skargi, w sytuacji, gdy organ zgromadził zupełny materiał dowodowy w postaci dowodów z dokumentów, zeznań świadków ([...]), zeznań strony M. J., na podstawie którego dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, zaś zgromadzone dowodowy zostały poddane ocenie swobodnej nie zaś dowolnej, w wyniku których to czynności, organy zasadnie przyjęły, że faktury o numerach [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. realizacji umów z dnia 16 listopada 2011 r. i 15 stycznia 2012 r., które polegać miały m.in. na świadczeniu usług dotyczących analizy rynku nieruchomości, poszukiwania inwestorów i doradztwa w zakresie przygotowywania inwestycji, co oznacza, że zasadnie odmówiono skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur nabycia usług wystawionych przez E. 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu i arbitralne przyjęcie, bez podania okoliczności z których Sąd wywiódł, że jakaś praca w kwestii realizacji przedmiotowych umów została wykonana przez zleceniobiorcę (E.), w sytuacji gdy organy podatkowe ustaliły, iż umowy nie zostały wykonane, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zakresie, błędnego przyjęcia nie wynikającego z akt sprawy, że powodem dla którego odmówiono wiary 45 teczkom dokumentów, jest przedłożenie ich nie na etapie kontroli, tylko postępowania podatkowego, co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w którym Sąd uznał stanowisko organów za nieprawidłowe (przynajmniej w części) i poczynienie błędnych wskazań co do dalszego postępowania; 9. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie oceny legalności decyzji na podstawie okoliczności, które nie wynikają z akt podatkowych i które nie legły u podstaw zaskarżonej decyzji, lecz wynikają z dowolnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, albowiem z materiału dowodowego nie wynika jakoby zleceniobiorca spółka E. korzystała przy wykonywaniu umów z podwykonawcy (w materiale dowodowym brak ku temu jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, a co więcej skarżąca nie odwoływała się do tych okoliczności, podobnie jak przesłuchani świadkowie), wynika natomiast z materiału dowodowego, że raport ten nie był przedmiotem audytu przedłożonego do akceptacji skarżącemu celem realizacji umowy z dnia 16.11.2011 r., jak również nie znajduje oparcia w zaskarżonej decyzji, zaś wniosek Sądu, że podatnik zawarł umowy z innymi podmiotami w zakresie czynności, które miały zostać zrealizowane w tym zakresie przez spółkę E. na podstawie przedmiotowych umów, w sytuacji gdy organ podatkowy wskazywał, że podatnik zawierając umowy z E. składał zapytania ofertowe i poszukiwał innych firm do przeprowadzenia audytów lokalizacyjnych aniżeli spółka E. (str. 29-30 decyzji); 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 , art. 121 § 1, art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi pomimo, że nie spełniają wymogu dowodu z dokumentu uzupełniającego i nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, lecz zmierza do ponownego ustalenia stanu faktycznego w sytuacji, gdy organy zgromadziły zupełny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia, zaś Skarżący pomimo obowiązku przedstawienia w toku postępowania dowodowego przed organami podatkowymi nie złożył dowodów z dokumentów przedstawionych przy skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy kwestia oceny przyczyn znacznego wzrostu wartości nieruchomości w okresie 11 miesięcy była przedmiotem oceny organów podatkowych, zaś skarżący nie przedstawił na te okoliczności żadnych dowodów, a w konsekwencji błędne zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do skargi i oceny jaki mają wpływ na wynik sprawy, tym bardziej że organ w odpowiedzi na skargę dokonał ich oceny i ich wpływu na wynik sprawy, jak również nieuzasadnione wskazanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż wskazania te zbędne są w kontekście ustaleń organów o niewykonaniu w całości umów; Przedmiotowe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego ograniczył się tylko do tej oceny przez pryzmat 48 teczek załączonych do akt sprawy w poczet materiału dowodowego na okoliczność rzekomego wykonania usług będących przedmiotem umowy z dnia 16 listopada 2011 r. oraz z dnia 15 stycznia 2012 r. oraz raportu o oddziaływaniu na środowisko dla projektowanego zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą Budowa bioelektrowni z lokalizacją w K. sporządzoną przez firmę zewnętrzną dla Spółki E. za kwotę 25.584 zł, z pominięciem pozostałych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie, i tym samym błędnie uznając, że w przedmiotowej sprawie należy również rozważyć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. w sytuacji, gdy jakaś praca została wykonana przez E. na rzecz skarżącej i tym samym niewłaściwe zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i lit. b) u.p.t.u., czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu II instancji zamiast rozpoznać sprawę i oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazałą się zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, przy czym w niniejszej sprawie nie stwierdzono aby zaistniała jakakolwiek przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 p.p.s.a.. Ponadto nie zostały spełnione warunki wymagające uchylenia wydanego w sprawie wyroku i odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. Usprawiedliwiony okazał się podniesiony przez organ, najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przytoczony powyżej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na obowiązek zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy". Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego przedstawienia pozostałych zagadnień stanowiących, w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., kolejne elementy uzasadnienia wyroku, tj. zwłaszcza podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Nie wystarczy ograniczyć się do przytoczenia tego co ustalił organ, lecz niezbędne jest również wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zatem skuteczny, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, albo gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FPS 8/09, a także wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt. II FSK 568/08). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadnienie orzeczenia nie może bowiem sprowadzać się jedynie do rekapitulacji przebiegu postępowania i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze między stronami. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny, z jednej strony, nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym przez organ, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania, zaś z drugiej nie może bez odpowiedniego wyjaśnienia negować tych ustaleń. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1904/07). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu oraz umożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może więc stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. "Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., powinno bowiem obejmować także odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ (por. cytowaną już powyżej uchwałę składu 7. sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04). W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powyższego wymogu nie zrealizował, albowiem uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera braki w zakresie odniesienia się do przedstawionego przez organ stanu faktycznego. Treść decyzji odwoławczej (ale również treść decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) wskazuje, że według organu, spółka G. nie nabyła usług, jakie były przedmiotem umów z dnia 16 listopada 2011 r. oraz z dnia 15 stycznia 2012 r., że usługi te nie zostały wykonane, zaś faktury wystawione na ich udokumentowanie, wystawione przez E., nie mają rzeczywistego charakteru. Powyższy wniosek organy wyprowadziły z szeregu okoliczności, a w szczególności z tego, że osoby, które z ramienia zleceniobiorcy miały wykonywać czynności, determinowane przedmiotem umów, nie posiadały specjalistycznej wiedzy, potrzebnej do wykonania zlecenia zgodnie umową. Podnosił organ, że rozpoczętych prac nie zakończono audytami, co stanowiło wymóg uznania umowy za wykonaną (por. § 4 pkt 3 umowy z dnia 15 stycznia 2012 r.). W decyzji zwrócono także uwagę, że nikt z zainteresowanych, a w tym osoby mające wykonywać zlecenie, nie wiedziały, kto wykonał Raport o odziaływaniu na środowisko przedsięwzięcia podlegającego na budowie bioelektrowni na działce [...] w R. (raportu nie wykonali pracownicy E.). Ponadto wyeksponowano ustalenia dotyczące sposobu i formy zapłaty z tytułu wykonania zleceń, a mianowicie zaciągnięcie celowej pożyczki, której środki miały być przelane bezpośrednio na konto E., a finalnie na skutek kompensaty z należnością powstałą z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz E., która to nieruchomość wcześniej od tego podmiotu została zakupiona. Argumentowano w decyzji, że owe rzekome nabycia, które potwierdzać miały faktury, nie zostały przez spółkę wykorzystane przez okres wielu lat i nie ma dowodów, że spółka podjęła próby wykorzystania przedłożonej przez stronę dokumentacji, tak na własne cele inwestycyjne, jak również w ramach potencjalnej odsprzedaży. Tymczasem większość z tych okoliczności nie została przez Sąd w wyroku oceniona, przez co brak jest stanowiska Sądu co do stanu faktycznego, jaki został ustalony w postępowaniu podatkowym, a co winno stanowić podstawę oceny o zgodności (niezgodności) z przepisami postępowania (a w dalszej kolejności z prawem materialnym). Nawet bowiem tam, gdzie Sąd zdaje się nawiązywać do braku wykorzystania usług, do których wystawiono podważone faktury, czyni to w kontekście samej możliwości odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku wystąpienia sprzedaży podatkowanej, a więc prawnego uwarunkowania odliczenia, nie zaś w relacji do stwierdzenia o braku wykonania usług. Ponadto Sąd wadliwie (niezgodnie z rzeczywistością) zaprezentował stanowisko organu wywodząc, że "organ nie zakwestionował, że większość, a przynajmniej część prac zawartych w 45 teczkach wykonał 3-osobowy dział nieruchomości powołany do tego celu w ramach E.", co również potwierdza, że stan faktyczny nie został w zaskarżonym wyroku należycie rozeznany. Jak już powyżej zaznaczono Wojewódzki Sąd Administracyjny podczas kontroli działalności administracji publicznej ma kompetencję do przyjęcia innego stanu faktycznego sprawy, niż ustalony przez organy administracji. Niemniej jednak stan faktyczny przyjęty przez Sąd musi opierać się na materiale dowodowym, zgromadzonym przez organy administracji publicznej lub na dowodach przeprowadzonych w toku postępowania sądowego. Konieczne jest więc – oprócz sformułowania wyraźnej oceny ustaleń faktycznych organów – jednoznaczne wskazanie podstaw stanowiska Sądu w zakresie ustaleń faktycznych, podobnie jak to się czyni, wyrażając odmienną ocenę prawną. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji nie tylko błędnie przedstawił ustalenia organów podatkowych, przyjmując w rezultacie odmienny stan faktyczny, sprzeczny z ich stanowiskiem, ale także w istocie nie ujawnił podstaw swojego stanowiska. Uznanie, ze doszło do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w stopniu uniemożliwiającym kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (merytoryczną), czyniło przedwczesnym ocenę pozostałych zarzutów kasacyjnych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało podstawę w art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA