I FSK 1555/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 752/22 w sprawie ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2022 r., nr 1201-IOP2-1.4103.5.2021.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 752/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B.R. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 12 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) decyzją z 8 stycznia 2021 r. dokonał korekty rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., eliminując w nich podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu VAT. Dodatkowo z uwagi na stwierdzone błędy przy ewidencjonowaniu wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży skorygowano podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2018 r. W rezultacie Organ pierwszej instancji określił Skarżącej za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w tym zadeklarowanej do zwrotu za poszczególne miesiące 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że NUS postanowieniem z 5 listopada 2019 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. W wyniku kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług. Dotyczyło to zawyżeniu podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które to na rzecz Skarżącej zostały wystawione przez: P. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., a także poprzez odliczenie podatku naliczonego w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym oraz poprzez odliczenie podatku naliczonego dotyczącego zakupu usług, które nie zostały zrealizowane bądź z faktur VAT dotyczących zakupów towarów i usług zrealizowanych w 2018 r., w stosunku do których nie przedłożono dokumentów potwierdzających ich dokonanie (wystawca: G., E.), gdyż w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła oryginału ww. faktury lub jej duplikatu. Ponadto dotyczyło to przyjęcia do rozliczenia faktury w nieprawidłowych wartościach wystawionych na rzecz Skarżącej przez: K. P.D., A. i A2., a także Z., tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej (I rata) częściowo utwardzonej, zabudowanej budynkiem handlowym. Ponadto doszło do uwzględnienia nieprawidłowej podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2018 r., tj. innych wartości niż wynikają one z wystawionych przez Skarżącą w tym okresie następujących faktur sprzedaży VAT wystawionych na rzecz M2. s.r.o., M3. Sp. z o.o. Sp. k., M4. s.r.o. Organ drugiej instancji decyzją z 12 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniósł, że wszystkie sprawy dotyczące działalności gospodarczej w 2018 r. prowadził syn Skarżącej - T.R., który w trakcie przesłuchania w dniu 29 maja 2019 r. nie potrafił wskazać, co konkretnie było przedmiotem zakupu od spółek P. i M. Wyjaśnił, że materiał dowodowy odnoszący się do ww. spółek świadczy o tym, iż nie mogły one dokonać dostawy towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach. Nie miały one żadnego zaplecza technicznego czy też osobowego, które wskazywałyby na prowadzenie działalności w zakresie handlu elementami z drewna i usług transportu. Ponadto adres P. Sp. z o.o. widniejący na spornych fakturach w 2018 r. nie był już aktualny, a pod zgłoszonym adresem miejsca prowadzenia działalności podmiot ten w ogóle nie jest znany. Poza tym ostatnia deklaracja podatkowa VAT-7K została złożona przez P. Sp. z o.o. za IV kwartał 2017 r. Natomiast prezes zarządu spółki M. - K.H. zeznał, że podmiot ten w 2018 r. nie zajmował się handlem towarami, a adres siedziby tej spółki znajdujący się na ww. fakturach miał zostać zmieniony w 2018 r. Oświadczył, że nie był faktycznym prezesem zarządu spółki. Jego rola ograniczała się do figurowania w KRS, a osobą decyzyjną był prokurent D.P., a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ta sama osoba posługiwała się pełnomocnictwem zarządu spółki P. Sp. z o.o. Dodatkowo spółka M. w 2018 r. wykazywała nabycia od spółki P. Podmioty te nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie były wykorzystywane przez D.P. do wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez DIAS dowodami i wnioskami NUS, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż Organ drugiej instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Podatniczce zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: - brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia; - nie odniesienie się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do szeregu zarzutów Skarżącej, a w szczególności naruszenia art. 121 § 1 i 2 , art. 229, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) oraz szczegółowego odniesienia się do zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało znacznym utrudnieniem możliwości zdekodowania procesu rozumowania, jaki doprowadził WSA do uznania, iż organ prawidłowo ustalił, że doszło do zawyżenia przez Skarżącą podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; 2) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p., poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, w sytuacji braku doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi strony; 3) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p., poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, w sytuacji gdy nie zostały one prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony; 4) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, w sytuacji naruszenia zasady informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego, braku udzielenia wyjaśnień i wskazówek, doprowadzenia do poniesienia przez Skarżącą szkody, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, w sytuacji gdy Skarżąca jest osobą w podeszłym wieku (ukończone 76 lat); 5) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegające na braku przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego, niewyczerpującego rozpatrzenie materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji w postaci: - zeznań świadka K.K., w sytuacji gdy Pani K. pracowała w M., nie miała kontaktu z kontrahentami, a zatem jej zeznania nie mogą stanowić dowodu na nieistnienie kwestionowanych przez organ transakcji; - zeznań świadka K.H., w sytuacji gdy podał on, że jedynie figurował w KRS jako Prezes Zarządu, jednak wszystkimi sprawami spółki M., w tym negocjacjami z kontrahentami, uzgadnianiem cen, warunków dostaw i pozostałych warunków współpracy zajmował się prokurent, a nadto świadek nie miał wiedzy na temat kwestionowanych przez organy transakcji, w sytuacji gdy brak wiedzy świadka nie może być okolicznością świadczącą na niekorzyść Skarżącej; - zeznań świadka M.K., podczas gdy Pan M. pracował u Skarżącej tylko w wymiarze 40 godzin miesięcznie i jak wskazał nie mógł widzieć wszystkiego co działo się w firmie, a także nie uczestniczył w rozładunku towarów, a jego miejscem pracy był tylko zakład produkcyjny w G.; - wyjaśnień T.R., w szczególności w zakresie w jakim wskazywał, że zamawiał towar telefonicznie, dostawa miała miejsce do G. lub przeładunek towaru miał miejsce w M. przed T., transport odbywał się samochodami [...] oraz [...], za towar płacił osobiście Panu D.P. i przyjęcie, że nie doszło do dostawy elementów drewnianych na rzecz Skarżącej, w sytuacji gdy jest to sprzeczne z tymi wyjaśnieniami, jak również z pozostałym materiałem dowodowym; - zeznań K.K., M.K. i Ł.K., w zakresie w jakim wskazywali, że towar stanowiły kantówki z drzewa bukowego lub sosnowego i przyjęcie że dostaw towaru nie było; - z zeznań Ł.K. w zakresie w jakim wskazywał, że kupował od firmy D. kantówki bukowe w 2018 r., co stanowi dowód, że Skarżąca kupowała elementy drewniane od spółek P. i M.; - oświadczenia z 21 lipca 2020 r. złożonego przez Pana D.P., z którego wynika że zamówienia składał telefonicznie T.R., towar był dostarczany własnym samochodem na plac w G. i był zakupiony u innych dostawców m.in. od firmy I. z B. i brak uznania tego oświadczenia, jako dowodu na współpracę z firmą Skarżącej oraz na to, że transakcje były rzeczywiście wykonywane, w sytuacji gdy z oświadczenia tego jasno wynika, że towar był zamawiany i dostarczany do miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącą; - przyjęcie, że spółka P. nie posiadała odpowiednich maszyn i urządzeń oraz środków transportu, ani zaplecza personalnego aby dostarczać dla Skarżącej elementy drewniane, w sytuacji gdy nie wynika to z materiału dowodowego, a w szczególności nie przesłuchano Prezesa Zarządu czy tez pozostałych wspólników, ani pełnomocnika spółki; - przyjęcie, że Skarżąca ani jej pełnomocnik nie weryfikowali swoich kontrahentów, w sytuacji gdy T.R. wskazywał, że sprawdzał czy spółka P. i M. są wpisane do rejestru podatników VAT, a także sprawdzał czy spółki te figurują w KRS, jak również sprawdził konta bankowe spółek oraz dokonał wpłaty na te konta, które aktualnie figurują na białej liście podatników; - brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D.P. i przyjęcie, że jest to dowód nieistotny dla rozstrzygnięcia, a jednocześnie na str. 25 decyzji odnoszenie się przez organ do jego wyjaśnień, że nie potrafi przedstawić żadnych szczegółów dot. transakcji sprzedaży elementów drewnianych Skarżącej, w sytuacji gdy świadek ten nie został przesłuchany, a posiadał informacje dotyczące kwestionowanych transakcji, a także brak wezwania świadka do usprawiedliwienia swojej nieobecności na przesłuchaniu oraz brak zastosowania innych środków przymusu (art. 263 § 3 o.p.); - brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej, a mimo to odnoszenie się przez organ np. na str. 53 decyzji, że w uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę na okoliczności podważające wiarygodności wyjaśnień Skarżącej o współpracy z P. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.; - przyjęcie przez Organ drugiej instancji domniemania, że D.P. miał znikomą wiedzę na temat kwestionowanych przez organ transakcji lub chciał uniknąć odpowiedzialności za związane "z działalnością" tych spółek nieprawidłowości, w sytuacji gdy nie wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak również w sytuacji gdy świadek usprawiedliwiał swoje nieobecności na przesłuchaniach, a także złożył organowi oświadczenie w dniu 20 lipca 2020 r.; - przyjęcie, że przelewów z 11 stycznia 2018 r. w kwocie 3000 zł oraz z 22 stycznia 2018 r. w kwocie 2000zł, z 5 lutego 2018 r. w kwocie 1000 zł oraz z 11 lutego 2018 r. w kwocie 2000 zł, z 14 marca 2018 r. na kwotę 1 500 zł oraz z 18 marca 2018 r. na kwotę 500 zł i z 22 marca w kwocie 1 000 zł na rachunek M. Sp. z o.o. oraz przelewów z 20 listopada 2019 r. w kwocie 5000 zł i z 22 grudnia 2018 r. w kwocie 3000 zł nie można uznać za wpłatę zaliczki, ponieważ pierwsza FV została wystawiona 7 maja 2018 r., w sytuacji gdy to na spółce ciążył obowiązek wystawienia FV, a skoro wpłata została dokonana to należy przyjąć iż stanowiła ona zapłatę za towar łub jego część; - brak uwzględnienia, że wykreślenie P. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników VAT nastąpiło odpowiednio z dniem 4 października 2018 i 6 czerwca 2019 r., czyli po wystawieniu spornych faktur i dostawie towaru skarżącej; - pomięcie w ocenie Organu drugiej instancji zdjęć dołączonych do odwołania, na których widoczna jest część towarów oraz kserokopii protokołu kontroli z Wydziału Środowiska Starostwa Powiatowego w Suchej Beskidzkiej, w sytuacji gdy dowody te świadczyły o tym, że towary w postaci elementów drewnianych były dostarczane do firmy Skarżącej, co wszystko w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od spornych faktur; 6) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, 187 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych czynności do wszechstronnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym w szczególności brak przesłuchania D.P. i Skarżącej oraz brak pozyskania materiałów z kontroli przeprowadzonych przez inspekcję pracy w firmie Skarżącej, a w szczególności wykonanych przez ten organ zdjęć towarów w firmie Skarżącej; 7) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, w sytuacji nienależytego uzasadnienia zaskarżonych decyzji przez organy podatkowe z uwagi na zawarcie w nich zbyt ogólnikowych stwierdzeń, brak wskazania przyczyn dla których organy odmówiły wiarygodności niektórym dowodom oraz przyczyn dla których poczyniły domniemania w sprawie na niekorzyść Skarżącej, odnoszenie się do dowodów z wyjaśnień D.P. oraz Skarżącej, w sytuacji gdy dowody te nie zostały w ogóle przeprowadzone, brak wyjaśnienia dlaczego organ w sprawie poczynił szereg domniemań nie opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a wszystko to uniemożliwiło realizacje zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w szczególności poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; 8) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z przedłożonych przez Skarżącą do skargi dowodów wpłat, i przyjęcie że dowody te były znane na etapie postępowania podatkowego, a sąd nie powziął istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o nie, w sytuacji gdy dokumenty te nie były w całości przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi, a także stanowiły istotny dowód tego iż do kwestionowanych transakcji między stronami dochodziło. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie skarżonych decyzji organów podatkowych i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 3.3. W przypadku sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia szeregu przepisów postępowania w uzasadnieniu tej skargi brak jakiekolwiek umotywowania, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom i wskazania wpływu ich naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna strony stanowi generalnie powtórzenie zarzutów i argumentacji przedstawionej w skardze do Sądu pierwszej instancji, do której w zaskarżonym wyroku Sąd ten prawidłowo się odniósł. 3.4. Przypomnieć zatem należy, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie środkiem odwoławczym od decyzji organu podatkowego drugiej instancji. W przypadku natomiast rozpoznawanej skargi kasacyjnej argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu skierowana jest w stosunku do decyzji organów podatkowych, a nie zaskarżonego wyroku Sądu, do którego motywów w skardze tej w ogóle się nie odniesiono. Jest to wynikiem powielenia uzasadnienia skargi zaskarżającej decyzję DIAS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Już zatem z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu, skoro w żaden sposób nie odniesiono się do argumentacji Sądu pierwszej instancji przedstawionej w ramach zaskarżonego wyroku i w związku z tym nie podważono jej trafności. 3.5. Najdalej idące zarzuty dotyczą naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. "poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, w sytuacji braku doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi strony" oraz art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. "poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, w sytuacji gdy nie zostały one prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony". W ich uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podniosła, że decyzja Organu drugiej instancji "była błędna", w szczególności z uwagi na to, że nie została ona doręczona pełnomocnikowi Skarżącej – T.R. Podniesiono, że z akt postępowania, jak również z uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji wszystkie sprawy dotyczące działalności gospodarczej Skarżącej prowadził jej syn T.R., na podstawie pełnomocnictwa z 2008 r. z podpisem notarialnie poświadczonym, które dołączono do akt sprawy (protokół kontroli k. 26). Skarżąca już w skardze podnosiła, że podczas kontroli pracownik Urzędu Skarbowego po okazaniu przez T.R. oryginału tego pełnomocnictwa ogólnego z 29 grudnia 2008 r., poprosił o wykonanie jego kserokopii i dołączył je do akt sprawy. W pełnomocnictwie tym Skarżąca udzieliła T.R. pełnomocnictwa do m.in. do występowania w jej imieniu przed wszystkimi organami skarbowymi. Nadto w trakcie kontroli w dniu 30 kwietnia 2019 r. Skarżąca do protokołu oświadczyła, że: "oświadczam, że moim pełnomocnikiem w trakcie nieobecności podczas kontroli podatkowej nr [...] będzie syn T.R. zam. G. oraz B.Ż. zam. S." i w dniu 24 maja 2019 r. o treści: "ustanawiam pełnomocnikiem syna T.R. do reprezentowania mnie we wszystkich sprawach dotyczących kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za 2018 r.". Skarżąca wskazywała, że wszystkie sprawy związane z prowadzoną działalności gospodarczą prowadził T.R. i wszędzie ustanawiany był przez Skarżącą jako pełnomocnik. W związku z powyższym decyzja organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji powinna być doręczona pełnomocnikowi, a nie Skarżącej, co powoduje że decyzja nie została prawidłowo doręczona, a zatem nie powinna wywoływać żadnych skutków prawnych. (...) Zaakcentowano również, że postępowanie podatkowe, na skutek którego wydana została decyzja w niniejszej sprawie niewątpliwie jest postępowaniem w sprawie dotyczącej kontroli, z uwagi na to że kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe. Nadto Skarżąca podkreśla, że do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo ogólne z 2008 r., w którym ustanowiła swojego syna pełnomocnikiem do reprezentowania jej we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w tym do reprezentowania przed organami skarbowymi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do zarzutów braku doręczenia decyzji pełnomocnikowi, wskazał m.in. że ani z treści protokołu kontroli ani z akt sprawy nie wynika, aby w trakcie kontroli podatkowej T.R. okazał oryginał pełnomocnictwa do postępowania podatkowego i dołączył go do akt sprawy. Skarżąca podnosiła już na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że jej syn okazał pracownikowi przeprowadzającemu kontrolę oryginał pełnomocnictwa. Jeśli zaś organ miał wątpliwości co do zakresu pełnomocnictwa lub tego czy zostało w ogóle udzielone winien wezwać Skarżącą do przedłożenia oryginału do akt sprawy, co nie nastąpiło. 3.6. Sąd pierwszej instancji w tej kwestii wskazał natomiast, że organy wskazały, że na etapie kontroli podatkowej przedłożony został dwustronicowy dokument, którego pierwszą stronę stanowi kserokopia trzeciej strony protokołu z czynności sprawdzających z 20 września 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., natomiast druga strona dokumentu to kserokopia kopii pełnomocnictwa przedłożonego do tych czynności sprawdzających. W trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., w dniu 30 kwietnia 2019 r., Skarżąca przedłożyła odręczne oświadczenie o treści: "oświadczam, że moim pełnomocnikiem w trakcie nieobecności podczas kontroli podatkowej nr [...] będzie syn T.R. zam. G. oraz B.Ż. zam. S.". Przedłożyła ponadto w dniu 24 maja 2019 r. odręczne oświadczenie o treści: "(...) ustanawiam pełnomocnika syna T.R. do reprezentowania mnie we wszystkich sprawach dotyczących kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za 2018 r.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził pogląd, że uprawniona jest zatem ocena organów, że ani z treści protokołu kontroli ani z akt sprawy nie wynika, aby w trakcie kontroli podatkowej T.R. okazał oryginał pełnomocnictwa do postępowania podatkowego i dołączył go do akt sprawy. Słusznie akcentują organy, że w protokole kontroli podatkowej znajduje się zapis, iż zgodnie z oświadczeniem woli Skarżącej pełnomocnikiem na potrzeby kontroli jest T.R. oraz B.Ż. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, pismem z 3 marca 2022 r. Skarżąca została poinformowana, iż dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym (jaki w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji) nie jest wystarczające przedłożenie pełnomocnictwa w toczącej się wcześniej wobec niej kontroli podatkowej, czy też pełnomocnictwa do czynności sprawdzających (a z informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie wynika, aby kiedykolwiek udzieliła pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d § 1 o.p.). Stosownie do art. 138e § 3 o.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe pierwszej instancji oraz postępowanie odwoławcze. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego dla wykazania ustanowienia w konkretnej sprawie pełnomocnika konieczne jest spełnienie wymogu z art. 138e § 3 o.p., a więc złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania (w tym przypadku postępowania odwoławczego). Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa w oryginale (na formularzu PPS-1) lub jego notarialnie poświadczonego odpisu, pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony. Zarzut w przedmiocie niedoręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącej jest zatem chybiony. 3.7. Odnosząc się do zaprezentowanej argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej rozpatrywanej kwestii należy przede wszystkim wskazać, że ewentualne niedoręczenie decyzji wymiarowej prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi nie powoduje merytorycznej "nieprawidłowości decyzji", lecz wywołać może skutek w postaci nie wejścia do obiegu prawnego tej decyzji. Po drugie stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii doręczenia decyzji bezpośrednio Skarżącej było prawidłowe. Potwierdzeniem słuszności zajętego w tej kwestii stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 1/22 (ONSAiWSA 2022, Nr 6, poz. 78), dotyczącą powyższej kwestii spornej. W tezie tej uchwały wskazano, że: 1. użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy; 2. jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. W uzasadnieniu szczegółowo omówiono między innymi relację pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Podkreślono, że zachodzi konieczność przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym pomimo złożenia go wcześniej podczas kontroli podatkowej. Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przy tym podkreślić, że próba zainicjowania podjęcia tzw. uchwały przełamującej okazała się bezskuteczna. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23, ONSAiWSA 2023, Nr 5, poz. 67, pozostawił przedstawione zagadnienie prawne bez rozpoznania. Z tych też względów doręczenie decyzji Skarżącej było zgodne z art. 138e § 3 o.p. i nie mogło wywołać skutku w postaci naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej. 3.8. Całkowicie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku do szeregu zarzutów Skarżącej, a w szczególności naruszenia art 121 § 1 i 2, art. 229, art. 122, art. 187 § 1 o.p. oraz szczegółowego odniesienia się do zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało znacznym utrudnieniem możliwości zdekodowania procesu rozumowania, jaki doprowadził Sąd pierwszej instancji, do uznania, iż organ prawidłowo ustalił że doszło do zawyżenia przez Skarżącą podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. 3.9. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r., Nr 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w jakiej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów przewidzianych przez powołany wyżej przepis i jaki wpływ rzekome braki uzasadnienia mogły mieć na wynik sprawy. Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 3.10. Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegające na braku przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego, niewyczerpującego rozpatrzenie materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji we wskazanej dalszej części tego zarzutu postaci stanowi on – co do zasady powtórzenie argumentacji prezentowanej w skardze do Sądu pierwszej instancji. 3.11. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że przepis art. 229 o.p. stanowi, że "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję". W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób mówić o popełnieniu przypisywanego sądowi błędu, rozważanego przez autorkę skargi kasacyjnej w kontekście unormowania z art. 229 o.p. Przepis ten operuje bowiem słowami "Organ podatkowy może przeprowadzić", co oznacza, że jego uznaniu pozostawiono skorzystanie z możliwości samodzielnego dokonania ustaleń co do stanu faktycznego albo zlecenie ich organowi pierwszej instancji. Tymczasem w kontrolowanej sprawie Organ drugiej instancji dokonując oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków, nie miał wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. 3.12. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w z w. art. 122, 187 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych czynności do wszechstronnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym w szczególności brak przesłuchania D.P. i Skarżącej oraz brak pozyskania materiałów z kontroli przeprowadzonych przez inspekcję pracy w firmie Skarżącej, a w szczególności wykonanych przez ten organ zdjęć towarów w firmie Skarżącej. 3.13. W tym względzie prawidłowo Sąd pierwszej instancji odnosząc się do dowodów z dokumentacji fotograficznej oraz protokołu kontroli Wydziału Środowiska Starostwa Powiatowego w Suchej Beskidzkiej, tudzież oświadczenia D.P. z 21 lipca 2020 r. słusznie stwierdził, że dokumentacja ta włączona została w poczet materiału dowodowego i właściwie oceniona przez pryzmat analizy całego materiału dowodowego, stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. 3.14. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, w sytuacji nienależytego uzasadnienia zaskarżonych decyzji przez organy podatkowe z uwagi na zawarcie w nich zbyt ogólnikowych stwierdzeń, brak wskazania przyczyn dla których organy odmówiły wiarygodności niektórym dowodom oraz przyczyn dla których poczyniły domniemania w sprawie na niekorzyść Skarżącej, odnoszenie się do dowodów z wyjaśnień D.P. oraz Skarżącej, w sytuacji gdy dowody te nie zostały w ogóle przeprowadzone, brak wyjaśnienia dlaczego organ w sprawie poczynił szereg domniemań nie opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a wszystko to uniemożliwiło realizacje zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w szczególności poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. 3.15. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie wskazał, że w poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Organy ustaliły, że doszło do zawyżenia przez Skarżącą podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które to na rzecz Skarżącej zostały wystawione przez: P. Sp. z o.o. tytułem zakupu elementów bukowych mokrych wraz z usługą transportu oraz elementów sosnowych mokrych klasy I wraz z usługą transportu i przez M. Sp. z o.o. (nazwa według KRS to: M. Sp. z o.o.), tytułem zakupu elementów bukowych mokrych klasy II wraz z usługą transportu oraz elementów sosnowych mokrych klasy II wraz z usługą transportu. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. 3.16. Słusznie również Sąd pierwszej instancji uznał, że nieuprawniony jest zarzut dotyczący nieprzesłuchania osób wchodzących w skład zarządu P. Sp. z o.o. zauważając, że w toku postępowania Skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. W równej mierze dotyczy to zarzutu w przedmiocie nie przesłuchania Skarżącej oraz D.P., skoro złożyli oni niewadliwie ocenione przez organy stosowne wyjaśnienia na piśmie. 3.17. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, w sytuacji naruszenia zasady informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego, braku udzielenia wyjaśnień i wskazówek, doprowadzenia do poniesienia przez Skarżącą szkody, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, w sytuacji gdy Skarżąca jest osobą w podeszłym wieku (ukończone 76 lat). Twierdzenie autorki skargi kasacyjnej dotyczące nieinformowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego jest całkowicie gołosłowne o czym świadczy między innymi okoliczność, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, pismem z 3 marca 2022 r. Skarżąca została poinformowana, iż dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym (jaki w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji) nie jest wystarczające przedłożenie pełnomocnictwa w toczącej się wcześniej wobec niej kontroli podatkowej, czy też pełnomocnictwa do czynności sprawdzających. Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia wymienionej zasady powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14). 3.18. Chybiony okazał się również ostatni z zarzutów dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z przedłożonych przez Skarżącą do skargi dowodów wpłat, i przyjęcie że dowody te były znane na etapie postępowania podatkowego, a sąd nie powziął istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o nie, w sytuacji gdy dokumenty te nie były w całości przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi, a także stanowiły istotny dowód tego iż do kwestionowanych transakcji między stronami dochodziło. 3.19. Stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące tej kwestii było prawidłowe. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres postępowania dowodowego wyznacza art. 106 § 3 p.p.s.a. Ma ono wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje zatem podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08). Posłużenie się w powyższym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z: 30 września 2009 r., sygn. akt I OSK 160/09; 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 165/11; 25 września 2012 r., sygn. akt II OSK 840/11). 3.20. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. 3.21. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Ryszard Pęk Marek Kołaczek Maja Chodacka sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)