I FSK 1590/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z/s we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 91/16 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. sp. z o.o. z/s we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 91/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że należy do Grupy Kapitałowej świadczącej na rzecz pacjentów szereg usług medycznych. Spółka jest dostawcą usług związanych z chorobami nerek. Spółka prowadzi działalność w Polsce i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Usługi świadczone przez Spółkę mają na celu poprawę jakości życia pacjentów, dzięki innowacyjnej opiece medycznej oraz stosowaniu zintegrowanych planów leczenia. Spółka świadczy swoje usługi w ramach swoich klinik zlokalizowanych na terenie Polski. Opisane świadczenia medyczne są zwolnione z VAT. Ponadto Spółka oraz inne zagraniczne podmioty z Grupy Kapitałowej, świadczące usługi medyczne w swoich krajach (dalej: Członkowie) zawarły umowę o podziale kosztów (dalej: Umowa) z A. CV, pełniącą na gruncie Umowy rolę lidera (dalej: Lider). Prawem właściwym dla stron Umowy, regulującym prawa i obowiązki z niej wynikające, jest prawo holenderskie. Na podstawie Umowy Lider i Członkowie utworzyli niezależną grupę osób, złożoną z podmiotów powiązanych ze sobą prawami i obowiązkami o charakterze kontraktowym, podlegającymi prawu holenderskiemu. Spółka wskazała, że Umowa nie konstytuuje upoważnienia dla Lidera do zarządzania przedsiębiorstwami Członków czy też podejmowania w ich imieniu jakichkolwiek decyzji biznesowych. W oparciu o Umowę Członkowie zlecają Liderowi, za jego zgodą, wykonanie usług (zdefiniowanych w dalszej części niniejszej sprawy) oraz koordynację procesu ich świadczenia. Lider nabywa te usługi od podmiotu z grupy D., niebędącego stroną Umowy, a następnie świadczy je na rzecz Członków. Skarżąca podkreśliła, że usługi nabywane od Lidera pełnią istotną rolę w działalności (praktyce medycznej) Członków, w tym Spółki. Usługi te zapewniają Członkom możliwość świadczenia usług medycznych w sposób najbardziej wydajny i efektywny. Jednocześnie, usługi przyczyniają się do rozwoju działalności Członków, a więc również do rozszerzenia prowadzonej działalności medycznej. Dalej we wniosku wskazała, że Lider świadczy na rzecz Członków różnego rodzaju usługi (dalej: Usługi), w szczególności usługi zarządzenia medycznego, zarządzania finansami w działalności medycznej, wsparcia w zarządzaniu, wsparcia rozwoju biznesowego. W treści wniosku Spółka szczegółowo opisała wszystkie ww. Usługi. Spółka podkreśliła, że tylko Członkowie są uprawnieni do korzystania z Usług świadczonych przez Lidera. Co do zwrotu kosztów wskazała, że koszty świadczenia Usług, ponoszone przez Lidera, są dzielone pomiędzy Członków i fakturowane według ich udziału w całkowitym koszcie świadczenia usług. Członkowie są obciążani okresowo, stosownie do ich udziału w kosztach poniesionych przez Lidera w celu wykonania usług. Kwoty otrzymywane przez Lidera odzwierciedlają wyłącznie faktycznie poniesione wydatki związane z nabywaniem przez niego usług i nie obejmują żadnej marży. Zgodnie zaś z Umową Członkowie są również zobowiązani do zwrotu na rzecz Lidera wszelkich, niemożliwych do odzyskania, krajowych oraz lokalnych podatków obrotowych, konsumpcyjnych, podatku od sprzedaży i innych, uiszczonych przez Lidera w związku z wykonywaniem Usług. W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytania: 1. Czy usługi nabywane przez Spółkę od Lidera podlegają opodatkowaniu w Polsce, w związku z czym Spółka jako podatnik VAT powinna rozpoznać je jako import usług? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy usługi zarządzania medycznego nabywane przez Spółkę od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.)? 3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy usługi zarządzania finansami w działalności medycznej (opisane w pkt 3.2.) nabywane przez Spółkę od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.? 4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy usługi wsparcia w zarządzaniu (opisane w pkt 3.3.) nabywane przez Spółkę od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.? 5. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy usługi wsparcia rozwoju biznesowego (opisane w pkt 3.4.) nabywane przez Spółkę od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.? Zdaniem Strony, Usługi nabywane przez nią od Lidera podlegają opodatkowaniu w Polsce jako import usług. W ocenie Spółki, Usługi te będą jednak podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., gdyż: 1) usługi świadczone są przez niezależną grupę osób za pośrednictwem Lidera na rzecz jej Członków (w tym Spółki), 2) Członkowie wykonują działalność medyczną podlegającą zwolnieniu z podatku VAT, 3) usługi świadczone przez niezależną grupę osób są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, 4) niezależna grupa osób z tytułu świadczonych Usług otrzymuje od Członków wyłącznie zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z Członków w ogólnych wydatkach, poniesionych we wspólnym interesie, 5) zastosowanie zwolnienia nie naruszy warunków konkurencji. Minister Finansów w interpretacji z dnia 29 września 2015 r. uznał stanowisko Strony za prawidłowe – w zakresie importu usług oraz za nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych przez Spółkę od Lidera. Organ podatkowy zgodził się ze Spółką, że usługi nabywane przez nią od Lidera będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, jako import usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Organ uznał, że wskazane przez Stronę Usługi nie będą jednak objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., gdyż nie są bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez Członków grupy własnej działalności oraz udzielenie zwolnienia mogłoby zakłócić konkurencję. Jak wyjaśnił organ podatkowy, za usługi bezpośrednio niezbędne należy uznać tylko takie usługi, które są potrzebne i wykorzystywane wyłącznie w działalności medycznej wykonywanej przez członków. Natomiast nie można uznać za bezpośrednio niezbędne usługi, które faktycznie mogą być wykorzystywane i potrzebne podmiotom prowadzącym inne rodzaje działalności. Biorąc zaś pod uwagę realia i standardy usług świadczonych w zakresie działalności medycznej organ stwierdził, że wskazane we wniosku Usługi nie są bezpośrednio niezbędne w działalności medycznej Spółki. Nie są one konieczne do umożliwienia Spółce wykonywania zwolnionej od podatku działalności medycznej. Są to usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle. Usługi zarządzania medycznego, usługi zarządzania finansami w działalności medycznej, usługi wsparcia w zarządzaniu oraz usługi wsparcia rozwoju biznesowego nie wchodzą w zakres przedmiotu działalności Spółki, jakim jest działalność medyczna. Według organu, bez nabycia ww. usług możliwe jest prowadzenie działalności medycznej przez Spółkę. Organ zauważył, że we wniosku sama Spółka podała, że celem świadczonych usług jest wzrost efektywności działalności Członków zarówno z perspektywy medycznej, jak i finansowej. Zdaniem organu, okoliczność ta jednoznacznie wskazuje na ogólny charakter nabywanych przez Spółkę usług. Organ uznał także, że nabywane przez Spółkę usługi mogą doprowadzić do zakłóceń konkurencji. Jak wskazano w opisie sprawy, Lider nabywa usługi od podmiotu z grupy, niebędącej stroną Umowy, a następnie świadczy je na rzecz Członków. Na rynku działa zatem podmiot, który świadczy usługi zarządzania medycznego, usługi zarządzania finansami w działalności medycznej, usługi wsparcia w zarządzaniu, usługi wsparcia rozwoju biznesowego. Oznacza to, że zwolnienie dla Lidera świadczącego takie same usługi na rzecz swoich Członków naruszałoby konkurencję. Stosując zwolnienie od podatku, Lider stawiałby siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług. 2. Skarga do Sądu I instancji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi Spółka wskazała na naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że aby usługi opisane we wniosku korzystały ze zwolnienia na podstawie wskazanych przepisów konieczne jest spełnienie przesłanki, aby miały one charakter specyficzny (właściwy) dla działalności medycznej, podczas gdy przepisy u.p.t.u. oraz Dyrektywy VAT takiego kryterium nie przewidują; 2) art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że przesłanka braku naruszenia warunków konkurencji nie jest spełniona, a w konsekwencji zwolnienie nie może być zastosowane przez Spółkę w odniesieniu do usług opisanych we wniosku, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty świadczące usługi, takie jak nabywane w ramach niezależnej grupy osób, które są opodatkowane VAT; 3) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie zawarcie w interpretacji wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnienie prawnym, oddzielnie dla każdej z opisanych we wniosku Spółki usług, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.; 4) art. 14c § 2 O.p. poprzez nie zawarcie w interpretacji wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnienie prawnym odnośnie warunków konkurencji, które zostały naruszone w sytuacji skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.; 5) art. 14c § 2 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a w konsekwencji niezastosowanie wykładni prawa dokonanej przez TSUE. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku podniósł, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. implementuje do prawa krajowego zwolnienie podatkowe zawarte w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT. Pomimo różnic stylistycznych, zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., jak i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT określają te same przesłanki zwolnienia z opodatkowania tj.: (1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób; (2) działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku od towarów i usług; (3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków; (4) usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy; (5) usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie ponoszone koszty; (6) zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług nie może naruszać zasad konkurencji. Zdaniem Sądu I instancji badanie czy zwolnienie naruszy zasady konkurencji powinno mieć miejsce dopiero po wcześniejszym ustaleniu czy wystąpią przesłanki od pkt 1 do 5 warunkujące przyznanie takiego zwolnienia. Sąd I instancji podkreślił, że przepisy o podatku od towarów i usług nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna). Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) Sąd stwierdził, że cechą usług "bezpośrednio niezbędnych" jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. Żadne z definiowanych pojęć nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności, jednak aby usługi mogły być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (realizacji obowiązków specyficznych dla sektora medycznego) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności. Sąd I instancji, odwołując się do opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629, zwrócił uwagę, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Zaznaczył, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., jak i powołany przepis Dyrektywy VAT posługują się terminem "niezbędne". Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu "bezpośrednio", co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem w ocenie Sądu I instancji pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. W konsekwencji Sąd I instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że nabywane przez Skarżącą usługi nie są bezpośrednio niezbędne w działalności medycznej Spółki. Nie są one konieczne do umożliwienia Spółce wykonywania zwolnionej od podatku działalności medycznej. Są to usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle. Usługi zarządzania medycznego, usługi zarządzania finansami w działalności medycznej, usługi wsparcia w zarządzaniu oraz usługi wsparcia rozwoju biznesowego nie wchodzą w zakres przedmiotu działalności Spółki, jakim jest działalność medyczna. Bez nabycia ww. usług możliwe jest prowadzenie działalności medycznej przez Spółkę. Sąd zwrócił uwagę, że we wniosku sama Spółka podała, że celem świadczonych usług jest wzrost efektywności działalności Członków zarówno z perspektywy medycznej, jak i finansowej. Okoliczność ta jednoznacznie wskazuje w ocenie Sądu I instancji na ogólny charakter nabywanych przez Spółkę usług. Dalej Sąd wywiódł, że w sytuacji, gdy nie występują przesłanki uprawniające do zwolnienia zbędne wydaje się odniesienie do kwestii czy zastosowanie zwolnienia nie naruszyłoby warunków konkurencji. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji jako bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., bowiem zaskarżona interpretacja wskazuje prawidłowe stanowisko organu wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż usługi opisane we wniosku o wydanie Interpretacji korzystają z przedmiotowego zwolnienia tylko w sytuacji, gdy brak takich usług uniemożliwiałby całkowicie wykonywanie działalności zwolnionej (tj. błędną interpretację pojęcia "bezpośrednio niezbędne"), podczas gdy wykładnia celowościowa wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że wskazane usługi podlegają przedmiotowemu zwolnieniu, gdy są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu w ogóle; 2) z ostrożności procesowej art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy interpretacja przewidzianego w tym przepisie zwolnienia stanowi istotę sprawy, a WSA w uzasadnieniu wyroku ograniczył się do wskazania, iż przepis ten został prawidłowo implementowany, co może prowadzić do wniosku, że przepis ten nie był przedmiotem interpretacji Sądu i podstawą rozstrzygnięcia; 3) art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji korzystają z przedmiotowego zwolnienia, w sytuacji istnienia ścisłego związku świadczonych usług z prowadzoną działalnością zwolnioną, tj. sytuacji, w której brak takich usług całkowicie uniemożliwiałby wykonywanie działalności zwolnionej, podczas gdy wykładnia literalna wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że wskazane usługi podlegają przedmiotowemu zwolnieniu, gdy są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu w ogóle; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) w konsekwencji naruszeń prawa materialnego art. 3 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej interpretacji i nie odniesienie się przez WSA do zarzutów skargi [zarzutu prawa materialnego: b) oraz zarzutów naruszenia prawa procesowego: b) i c) dotyczących przesłanki naruszenia warunków konkurencji i wskazanie, iż przesłanka ta nie ma znaczenia w sprawie wobec nie spełnienia innych przesłanek zwolnienia, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy w zakresie przesłanki naruszenia warunków konkurencji; 2) art. 3 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej interpretacji i brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze (tj. zarzutu prawa materialnego: b) oraz wszystkich zarzutów prawa procesowego); W konsekwencji nie rozpoznania zarzutów skargi zarzucono naruszenie: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c § 2 O.p. - poprzez nie uwzględnienie skargi, a tym samym uznanie, iż zgodne z prawem było działanie organu polegające na nie zawarciu w interpretacji uzasadnienia prawnego w zakresie każdej z opisanej we wniosku Spółki usługi indywidualnie w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c § 2 O.p. - poprzez nie uwzględnienie skargi, a tym samym uznanie, iż zgodne z prawem było działanie organu polegające na nie zawarciu w interpretacji wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnośnie warunków konkurencji, które zostałyby naruszone w sytuacji skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c § 2 w zw. z 14e § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, z późn. zm., dalej: "TUE") — poprzez nie uwzględnienie skargi, a tym samym uznanie, iż zgodne z prawem było działanie organu polegające na nie uwzględnianiu w interpretacji orzecznictwa TSUE w zakresie przesłanki naruszenia warunków konkurencji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wynika, że zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy usługi zarządzania medycznego, usługi zarządzania finansami w działalności medycznej, usługi wsparcia w zarządzaniu oraz usługi wsparcia rozwoju biznesowego nabywane przez Spółkę od Lidera przedstawione we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej spełniają warunki umożliwiające zastosowanie do nich zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. W ocenie skarżącej przysługiwało jej zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który skargę Spółki na interpretację Ministra Finansów oddalił, Spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., gdyż usługi te nie są bezpośrednio niezbędne dla prowadzenia działalności zwolnionej Spółki. Nie są one konieczne do umożliwienia Spółce wykonywania zwolnionej od podatku działalności medycznej. Są to usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle. WSA wskazał ponadto, że rozważenie kwestii naruszenia warunków konkurencji w przypadku zastosowania zwolnienia jest zbędne skoro w przedmiotowej sprawie Spółka nie spełniła jednej z przesłanek uprawniających ją do skorzystania z tego zwolnienia. 5.3. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że chybiony jest zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej - z ostrożności procesowej - dotyczący naruszenia art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT poprzez jego niezastosowanie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przepis ten nie był pominięty przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej WSA nie tylko stwierdził, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. implementuje do prawa krajowego zwolnienie podatkowe zawarte w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, ale także zauważył, że pomimo różnic stylistycznych, zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jak i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT określają te same przesłanki zwolnienia z opodatkowania tj. usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób; działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku od towarów i usług; usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków; usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy; usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie ponoszone koszty; zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług nie może naruszać zasad konkurencji. Sąd zaznaczając, że przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności dokonując wykładni tego pojęcia uwzględnił również opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 9 października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, dotyczącą wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy 77/388 (analogicznego przepisu art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT). W tych warunkach postawiony w pkt I.2. skargi kasacyjnej zarzut musiał zostać uznany za nieusprawiedliwiony. 5.4. Następnie poddając ocenie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT i art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 212/14 (akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych – zob. wyroki z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 175/14, z 30 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 406/14, jak też szeroko przytaczany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej), że art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. stanowi dosłowną transpozycję art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT (zob. wyrok z 13 marca 2014 r., I FSK 585/13, CBOSA). Poszczególne autentyczne wersje językowe ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE posługują się przy tym stosunkowo jednolicie wyrażeniem "usługi bezpośrednio niezbędne". Dokonując wykładni tego pojęcia uwzględnić należy, że określając charakter usług posłużono się określeniem usług bezpośrednio niezbędnych. Już zatem dostatecznie wnikliwe językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. prowadzi do wniosku o jego wąskim zakresie znaczeniowym, tj. że chodzi w tym przepisie o usługi specyficzne dla danej, konkretnej działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie NSA "bezpośrednio niezbędne" to tyle, co "właściwe", specyficzne i konieczne dla danej działalności. Wskazując na cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, przywołując opinię Rzecznika Generalnego Mischo z 3 października 2002 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet (pkt 118-119), że celem zwolnienia podatkowego było uniknięcie sytuacji, gdy usługi, które prawodawca unijny zamierzał zwolnić z opodatkowania VAT mimo wszystko byłyby tym podatkiem obciążone z uwagi na to, że usługodawca – najczęściej ze względu na rozmiary przedsiębiorstwa – zmuszony byłby zawierać porozumienia z innymi organizacjami zapewniającymi takie same usługi w ramach grupy w celu podjęcia konkretnych czynności niezbędnych do realizacji świadczonych usług. W związku z tym usługi dostępne na rzecz członka grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT), powinny być traktowane tak, jakby wykonywał on je samodzielnie, korzystając ze środków własnych Takie wyjaśnienie celu tych przepisów (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT i art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.) potwierdza tezę, że usługi nabywane od organizacji przez podmiot zwolniony powinny wchodzić w zakres przedmiotu działalności tegoż podmiotu. Chodzi bowiem o to, żeby dany typ usług pozostał objęty zwolnieniem niezależnie od tego, czy podmiot świadczy je samodzielnie, czy też przy pomocy grupy. W zakres zwolnienia nie powinny zatem wchodzić usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności w ogóle, takie jak księgowość, audyt i powiązane. W związku z powyższym zasadnie Sąd I instancji nie uwzględnił, za organem wydającym interpretację indywidualną, stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, że w pojęciu "bezpośrednio niezbędne" mieszczą się nie tylko czynności związane funkcjonalnie z charakterem działalności zwolnionej wykonywanej przez dany podmiot (np. czynności związane z usługami medycznymi), ale również czynności o charakterze ogólnym, takie jak np. wsparcie IT czy doradztwo biznesowe. Spółka niezasadnie podnosiła, że usługi, które nie są związane wyłącznie ze specyficzną działalnością zwolnioną, również mieszczą się w pojęciu usług bezpośrednio niezbędnych, a podmiot wykonujący wyłącznie działalność zwolnioną, np. medyczną, nie może funkcjonować bez nabywania takich usług o charakterze ogólnym. Uwzględniając przytoczone tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 212/14), Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie nie uznaje za trafne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, będące próbą odmiennej wykładni art. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jak i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT. Oznacza to, że prawidłowo podniósł Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że aby usługi mogły być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (realizacji obowiązków specyficznych dla sektora medycznego) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności. Taka ocena wynika nie tylko przywołanej przez Sąd I instancji opinii Rzecznika Generalnego Sharpston w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, ale również z orzecznictwa TSUE, piśmiennictwa, wypowiedzi organów unijnych, co szczegółowo zostało omówione w wyroku NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 212/14, a przedstawione w tym rozstrzygnięciu stanowisko, co już wskazano powyżej w Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela. Chodzi zatem o usługi niezbędne do wykonania usług zwolnionych przez Spółkę, a nie jak uważa w skardze kasacyjnej jej autor - gdy są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu w ogóle. Trafność takiej oceny ocena wynika także z uzasadnienia w wyroku TSUE z dnia 21 września 2017 r., C-616/15, który w pkt 56 wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału cel przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT zwolnienia polega na uniknięciu tego, by osoba oferująca pewne usługi musiała płacić VAT, w sytuacji gdy podjęła współpracę z innymi podmiotami zawodowymi w ramach wspólnej struktury podejmującej działania niezbędne dla wykonania rzeczonych usług (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, EU:C:2008:713, pkt 37). Zatem odmienna interpretacja powyższych przepisów kwestionująca stanowisko Sądu I instancji i zmierzająca do wykazania, że wykładnia celowościowa i językowa wskazywanych przepisów prowadzi do wniosku, że wskazane usługi podlegają przedmiotowemu zwolnieniu, gdy są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu w ogóle – nie zasługuje na akceptację. Sąd I instancji, wbrew zarzutom kasatora ograniczając pojęcia bezpośredniej niezbędności tylko do usług specyficznych dla danej działalności zwolnionej nie naruszył wskazanych przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni. Nie uwzględniając zarzutów dotyczących wadliwej interpretacji przepisów 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT i art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. do usług świadczonych przez Lidera na rzecz Spółki: usług zarządzenia medycznego, zarządzania finansami w działalności medycznej, wsparcia w zarządzaniu, wsparcia rozwoju biznesowego. Są to usługi, które nie spełniają kryterium bezpośredniej niezbędności. Powyższe usługi mające na celu "wsparcie" działalności Spółki, niewątpliwie są pośrednio związane z działalnością zwolnioną prowadzoną przez Spółkę. Ponadto jak trafnie podniósł Sąd I instancji usługi te miały na celu wzrost efektywności działalności Członków zarówno z perspektywy medycznej, jak i finansowej, na co wskazywała sama Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowała stanowiska, że bez nabycia ww. usług możliwe jest prowadzenie działalności medycznej przez Spółkę. Podnoszenie w skardze kasacyjnej, że Spółka prowadzi wyłącznie działalność medyczną, a to oznacza to, że wszelkie nabywane przez nią usługi nabywane są w celu wykonywania działalności zwolnionej, tj. działalności medycznej, nie może automatycznie przesądzać o tym, że wszystkie usługi nabywane przez Spółkę objęte byłyby zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Usługi te muszą bowiem spełniać przesłanki wymienione w tym przepisie, w tym muszą być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku. Stąd nie można zgodzić się z podglądem Skarżącej wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że konieczność zapewnienia odpowiednich i jednolitych dla Grupy standardów świadczonych usług medycznych, zapewnienie koordynacji procesu ich świadczenia oraz minimalizacja ponoszonych kosztów wpływających na ceny usług medycznych było bezpośrednio niezbędne dla prowadzenia przez skarżącą Spółkę działalności zwolnionej. Nie są to usługi właściwe, niezbędne i konieczne dla świadczonych przez Spółkę usług medycznych. 5.5. Uwzględniając powyższe rozważania, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zgłaszając zarzuty procesowe, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). 5.6. Zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na braku odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów Spółki dotyczących warunków konkurencji, nie mógł mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Słusznie bowiem ocenił WSA, że art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wskazuje warunki, jakie kumulatywnie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT, a to oznacza, że niespełnienie chociażby jednego z nich, co ma miejsce w niniejszej sprawie, pozbawia podatnika, możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zatem w sytuacji, gdy nie występują przesłanki uprawniające do zwolnienia zbędne wydaje się odniesienie do kwestii czy zastosowanie zwolnienia nie naruszyłoby warunków konkurencji. Za słusznością przyjętego stanowiska przemawia ocena TSUE wyrażona w wyroku C-8/01 z 20.11.2003 r. (Assurandor-Societetet, działający w imieniu Taksatorringeno), która dotyczyła analogicznego przepisu poprzedniej dyrektywy. Trybunał uznał, że artykuł 13 część A ust. 1 lit. f szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że odmawia się przyznania zwolnienia od podatku od wartości dodanej na mocy tego przepisu stowarzyszeniu, które spełnia wszystkie pozostałe warunki określone w tym przepisie, jeśli istnieje rzeczywiste ryzyko, że zwolnienie może samo w sobie, bezpośrednio lub w przyszłości prowadzić do zakłócenia konkurencji. Zatem podatnik ma spełniać wszystkie przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. by można było przejść do rozważań czy zwolnienie może samo w sobie, bezpośrednio lub w przyszłości prowadzić do zakłócenia konkurencji. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania określone w pkt II. 4 i 5 skargi kasacyjnej. 5.7. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, co już podkreślono wyżej - w pkt 5.3. i 5.4. Stwierdził również, że bezzasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14 c § 2 O.p. W ocenie WSA w sytuacji, gdy nie występują przesłanki uprawniające do zwolnienia zbędne stało się odniesienie do kwestii czy zastosowanie zwolnienia nie naruszyłyby warunków konkurencji. Sąd I instancji odniósł się zatem do zarzutu Skarżącej – braku wskazania w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnoście warunków konkurencji. Sąd stwierdził również, że zaskarżona interpretacja wskazuje prawidłowe stanowisko organu wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. W świetle powyższego nie ma racji kasator zarzucając, że Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów prawa procesowego. 5.8. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że Sąd I instancji nie wypowiedział się w sposób wyraźny do zarzutu braku wskazania przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, oddzielnie dla każdej z opisanych we wniosku Spółki usług, w zakresie możliwości zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej stawiając w tym zakresie w pkt II.3. zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c § 2 O.p.) nie wykazał jednak, istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji, w szczególności nie zakwestionował skutecznie stanowiska przyjętego przez WSA, że wszystkie usługi wskazane przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie są bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez Spółkę działalności zwolnionej, są to usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle. Tym samym brak jest podstaw do akceptacji zarzutu Skarżącej o niezasadnym nieuwzględnieniu skargi przez Sąd I instancji. 5.9. Wobec zatem uznania, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).