I SA/Wr 91/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA – Barbara Ciołek, , Protokolant: referent Daria Laskowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r., nr [...], wydana na wniosek A sp. z o.o. z/s we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że należy do Grupy Kapitałowej świadczącej na rzecz pacjentów szereg usług medycznych. Spółka jest dostawcą usług związanych z chorobami nerek. Spółka prowadzi działalność w Polsce i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Usługi świadczone przez spółkę mają na celu poprawę jakości życia pacjentów, dzięki innowacyjnej opiece medycznej oraz stosowaniu zintegrowanych planów leczenia. Spółka świadczy swoje usługi w ramach swoich klinik zlokalizowanych na terenie Polski. Jak podała strona, opisane świadczenia medyczne są zwolnione z VAT. Ponadto spółka oraz inne zagraniczne podmioty z Grupy Kapitałowej, świadczące usługi medyczne w swoich krajach (dalej: Członkowie) zawarły umowę o podziale kosztów (dalej: Umowa) z B CV, pełniącą na gruncie Umowy rolę lidera (dalej: Lider). Prawem właściwym dla stron Umowy, regulującym prawa i obowiązki z niej wynikające, jest prawo holenderskie. Na podstawie Umowy Lider i Członkowie utworzyli niezależną grupę osób, złożoną z podmiotów powiązanych ze sobą prawami i obowiązkami o charakterze kontraktowym, podlegającymi prawu holenderskiemu. Strona wskazała, że Umowa nie konstytuuje upoważnienia dla Lidera do zarządzania przedsiębiorstwami Członków czy też podejmowania w ich imieniu jakichkolwiek decyzji biznesowych. W oparciu o Umowę Członkowie zlecają Liderowi, za jego zgodą, wykonanie usług (zdefiniowanych w dalszej części niniejszej sprawy) oraz koordynację procesu ich świadczenia. Lider nabywa te usługi od podmiotu z grupy A, niebędącego stroną Umowy, a następnie świadczy je na rzecz Członków. Strona podkreśliła, że usługi nabywane od Lidera pełnią istotną rolę w działalności (praktyce medycznej) Członków, w tym spółki. Usługi te zapewniają Członkom możliwość świadczenia usług medycznych w sposób najbardziej wydajny i efektywny. Jednocześnie, usługi przyczyniają się do rozwoju działalności Członków, a więc również do rozszerzenia prowadzonej działalności medycznej. Dalej we wniosku strona wskazała, że Lider świadczy na rzecz Członków różnego rodzaju usługi (dalej: Usługi), w szczególności usługi zarządzenia medycznego, zarządzania finansami w działalności medycznej, wsparcia w zarządzaniu, wsparcia rozwoju biznesowego. W treści wniosku spółka szczegółowo opisała wszystkie ww. Usługi. Spółka podkreśliła, że tylko członkowie są uprawnieni do korzystania z Usług świadczonych przez Lidera. Co do zwrotu kosztów spółka wskazała, że koszty świadczenia Usług, ponoszone przez Lidera, są dzielone pomiędzy Członków i fakturowane według ich udziału w całkowitym koszcie świadczenia usług. Członkowie są obciążani okresowo, stosownie do ich udziału w kosztach poniesionych przez Lidera w celu wykonania usług. Kwoty otrzymywane przez Lidera odzwierciedlają wyłącznie faktycznie poniesione wydatki związane z nabywaniem przez niego usług i nie obejmują żadnej marży. Zgodnie zaś z Umową Członkowie są również zobowiązani do zwrotu na rzecz Lidera wszelkich, niemożliwych do odzyskania, krajowych oraz lokalnych podatków obrotowych, konsumpcyjnych, podatku od sprzedaży i innych, uiszczonych przez Lidera w związku z wykonywaniem Usług. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego strona sformułowała następujące pytanie: 1. Czy usługi nabywane przez spółkę od Lidera podlegają opodatkowaniu w Polsce, w związku z czym spółka jako podatnik VAT powinna rozpoznać je jako import usług? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy usługi zarządzania medycznego nabywane przez spółkę od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.)? 3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy usługi zarządzania finansami w działalności medycznej (opisane w pkt 3.2.) nabywane przez spółkę od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.? 4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy usługi wsparcia w zarządzaniu (opisane w pkt 3.3.) nabywane przez spółkę od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.? 5. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy usługi wsparcia rozwoju biznesowego (opisane w pkt 3.4.) nabywane przez spółkę od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.? Zdaniem strony, Usługi nabywane przez nią od Lidera podlegają opodatkowaniu w Polsce jako import usług. W ocenie spółki, Usługi te będą jednak podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., gdyż: 1) Usługi świadczone są przez niezależną grupę osób za pośrednictwem Lidera na rzecz jej Członków (w tym spółki), 2) Członkowie wykonują działalność medyczną podlegającą zwolnieniu z podatku VAT, 3) Usługi świadczone przez niezależną grupę osób są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, 4) niezależna grupa osób z tytułu świadczonych Usług otrzymuje od Członków wyłącznie zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z Członków w ogólnych wydatkach, poniesionych we wspólnym interesie, 5) zastosowanie zwolnienia nie naruszy warunków konkurencji. W interpretacji z dnia [...] września 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko strony za prawidłowe – w zakresie importu usług oraz za nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych przez spółkę od Lidera. Zasadniczo organ podatkowy zgodził się ze spółką, że usługi nabywane przez nią od Lidera będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, jako import usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Organ uznał, że wskazane przez stronę Usługi nie będą jednak objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Jak zauważył organ warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest łącznie spełnienie następujących przesłanek, tj.: 1) istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; 2) członkowie muszą być albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników; 3) usługi świadczone przez grupę winny być "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; 4) usługi musiały być świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") – grupa nie może generować zysku; 5) zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji. Jak wskazał organ, brak spełnienia chociażby jednego z warunków z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT. W opinii organu w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o tym, że "usługi świadczone" przez grupę są bezpośrednie niezbędne dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności. Jak wyjaśnił organ podatkowy, za usługi bezpośrednio niezbędne należy uznać tylko takie usługi, które są potrzebne i wykorzystywane wyłącznie w działalności medycznej wykonywanej przez członków. Natomiast nie można uznać za bezpośrednio niezbędne usługi, które faktycznie mogą być wykorzystywane i potrzebne podmiotom prowadzącym inne rodzaje działalności. Biorąc zaś pod uwagę realia i standardy usług świadczonych w zakresie działalności medycznej organ stwierdził, że wskazane we wniosku Usługi nie są bezpośrednie niezbędne w działalności medycznej spółki. Nie są one konieczne do umożliwienia Spółce wykonywania zwolnionej od podatku działalności medycznej. Są to usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle. Usługi zarządzania medycznego, usługi zarządzania finansami w działalności medycznej, usługi wsparcia w zarządzaniu oraz usługi wsparcia rozwoju biznesowego nie wchodzą w zakres przedmiotu działalności spółki, jakim jest działalność medyczna. Według organu, bez nabycia ww. usług możliwe jest prowadzenie działalności medycznej przez spółkę. Organ zauważył, że we wniosku sama spółka podała, że celem świadczonych usług jest wzrost efektywności działalności Członków zarówno z perspektywy medycznej, jak i finansowej. Zdaniem organu, okoliczność ta jednoznacznie wskazuje na ogólny charakter nabywanych przez spółkę usług. Organ uznał także, że nabywane przez spółkę usługi mogą doprowadzić do zakłóceń konkurencji. Jak wskazano w opisie sprawy, Lider nabywa usługi od podmiotu z grupy, niebędącej stroną Umowy, a następnie świadczy je na rzecz Członków. Na rynku działa zatem podmiot, który świadczy usługi zarządzania medycznego, usługi zarządzania finansami w działalności medycznej, usługi wsparcia w zarządzaniu, usługi wsparcia rozwoju biznesowego. Oznacza to, że zwolnienie dla Lidera świadczącego takie same usługi na rzecz swoich Członków naruszałoby konkurencję. Stosując zwolnienie od podatku, Lider stawiałby siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy uznał, że usługi świadczone przez Lidera nie są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., gdyż nie są bezpośrednie niezbędne dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności oraz udzielenie zwolnienia mogłoby zakłócić konkurencję. W treści interpretacji organ podatkowy powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi spółka wskazała na naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że aby usługi opisane we wniosku korzystały ze zwolnienia na podstawie wskazanych przepisów konieczne jest spełnienie przesłanki, aby miały one charakter specyficzny (właściwy) dla działalności medycznej, podczas gdy przepisy u.p.t.u. oraz Dyrektywy VAT takiego kryterium nie przewidują; 2) art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że przesłanka braku naruszenia warunków konkurencji nie jest spełniona, a w konsekwencji zwolnienie nie może być zastosowane przez spółkę w odniesieniu do usług opisanych we wniosku, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty świadczące usługi, takie jak nabywane w ramach niezależnej grupy osób, które są opodatkowane VAT; 3) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie zawarcie w interpretacji wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnienie prawnym, oddzielnie dla każdej z opisanych we wniosku spółki usług, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.; 4) art. 14c § 2 O.p. poprzez nie zawarcie w interpretacji wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnienie prawnym odnośnie warunków konkurencji, które zostały naruszone w sytuacji skorzystania przez spółkę ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.; 5) art. 14c § 2 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a w konsekwencji niezastosowanie wykładni prawa dokonanej przez TSUE. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W sprawie sporne jest czy nabywane w przyszłości przez spółkę (jako członka Grupy Kapitałowej, świadczącego usługi medyczne) od Lidera usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w szczególności czy usługi te można uznać za bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług realizowanej przez Spółkę. Wskazany przepis przewiduje zwolnienie z podatku od towarów i usług, świadczonych "przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji". W obecnym brzmieniu przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT implementuje do prawa krajowego zwolnienie podatkowe zawarte w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych "przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z podatku od towarów i usług lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji". Pomimo różnic stylistycznych, zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE określają te same przesłanki zwolnienia z opodatkowania tj.: (1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób; (2) działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku od towarów i usług; (3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków; (4) usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy; (5) usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie ponoszone koszty; (6) zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług nie może naruszać zasad konkurencji. Badanie czy zwolnienie naruszy zasady konkurencji powinno mieć miejsce dopiero po wcześniejszym ustaleniu czy wystąpią przesłanki od pkt 1 do 5 warunkujące przyznanie takiego zwolnienia. Na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., przyjął, że spółka spełnia warunki uznania go za niezależną grupę osób, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a warunek, że działalność wykonywana przez członków jest zwolniona z podatku od towarów i usług będzie spełniony także wówczas, gdy członek tej grupy świadczy w niewielkim zakresie usługi opodatkowane. Przyjął także, że Lider na rzecz swoich członków wykonuje usługi po cenach obejmujących wyłącznie koszty usług (zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej). Organ wydający interpretację uznał, że nie jest możliwe zwolnienie z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczonych przez Lidera na rzecz spółki (tj. usługi zarządzenia medycznego, zarządzania finansami w działalności medycznej, wsparcia w zarządzaniu, wsparcia rozwoju biznesowego), gdyż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie są usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania przez spółkę działalności zwolnionej oraz zwolnienie to spowoduje naruszenie warunków konkurencji między Liderem a innymi podmiotami świadczącymi lub mogącymi świadczyć na rynku usługi podobne. Podkreślić należy, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185). Na gruncie rozpoznawanych spraw oznaczało to konieczność odniesienia się do usług wskazanych przez skarżącą w kontekście ich bezpośredniej niezbędności do wykonywanej przez spółkę działalności zwolnionej. Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna). Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) stwierdzić należy, że cechą usług "bezpośrednio niezbędnych" jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. Żadne z definiowanych pojęć nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności, jednak aby usługi mogły być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (realizacji obowiązków specyficznych dla sektora medycznego) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności. Pewne wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu [...] października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują". Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Z wniosku o interpretację wynika, że spółka pytała o usługi zarządzenia medycznego, zarządzania finansami w działalności medycznej, wsparcia w zarządzaniu, wsparcia rozwoju biznesowego do których spółka jest zobligowana jako podmiot gospodarczy, a nie stanowiące realizacji obowiązków specyficznych dla sektora medycznego, czyli pytała o usługi w ogóle, nie zaś usługi ściśle związane z profilem działalności medycznej Spółki. Mając na uwadze tak zaprezentowane usługi trudno uznać aby były one bezpośrednio niezbędne dla wykonania przez spółkę działalności zwolnionej. Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem "niezbędne". Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu "bezpośrednio", co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. "(...) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (...)". Należy więc analizować charakter i zakres działalności podmiotów tworzących niezależne grupy osób. Podzielić należy stanowisko organu, że nie można uznać za bezpośrednio niezbędne usługi, które faktycznie mogą być wykorzystywane i potrzebne podmiotom prowadzącym inne rodzaje działalności. Biorąc zaś pod uwagę realia i standardy usług świadczonych w zakresie działalności medycznej wskazane we wniosku usługi nie są bezpośrednie niezbędne w działalności medycznej spółki. Nie są one konieczne do umożliwienia spółce wykonywania zwolnionej od podatku działalności medycznej. Są to usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle. Usługi zarządzania medycznego, usługi zarządzania finansami w działalności medycznej, usługi wsparcia w zarządzaniu oraz usługi wsparcia rozwoju biznesowego nie wchodzą w zakres przedmiotu działalności spółki, jakim jest działalność medyczna. Bez nabycia ww. usług możliwe jest prowadzenie działalności medycznej przez spółkę. Należy wskazać, że we wniosku sama spółka podała, że celem świadczonych usług jest wzrost efektywności działalności Członków zarówno z perspektywy medycznej, jak i finansowej. Okoliczność ta jednoznacznie wskazuje na ogólny charakter nabywanych przez spółkę usług. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie wskazywał w zaskarżonej interpretacji, że konieczne jest spełnienie przesłanki aby usługi miały charakter specyficzny (właściwy) dla działalności medycznej. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że nabywane przez skarżącą usługi zarządzania medycznego, usługi zarządzania finansami w działalności medycznej, usługi wsparcia w zarządzaniu oraz usługi wsparcia rozwoju biznesowego nie posiadają przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności zwolnionej skarżącej. Dlatego prawidłowo organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Przepis powyższy wskazuje warunki jakie kumulatywnie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT, a to oznacza, że niespełnienie chociażby jednego z nich, co ma miejsce w niniejszej sprawie, pozbawia podatnika, możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zatem w sytuacji, gdy nie występują przesłanki uprawniające do zwolnienia zbędne wydaje się odniesienie do kwestii czy zastosowanie zwolnienia nie naruszyłoby warunków konkurencji. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. bowiem zaskarżona interpretacja wskazuje prawidłowe stanowisko organu wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.