I FSK 1601/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 980/15 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S. kwotę 13.491 (słownie: trzynaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1601/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/WA 980/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy podany przez Sąd pierwszej instancji Tok postępowania przed organami administracji 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 23 października 2014 r., określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Decyzja ta została wydana m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) w związku z ustaleniem, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą polegającą na eksporcie książek, prasy, kalendarzy, kart okolicznościowych oraz artykułów ozdobnych do Australii i Stanów Zjednoczonych zawyżyła w tych okresach podatek naliczony poprzez odliczenie VAT z faktur wystawionych przez T. Z. prowadzącego firmę Z[...], które okazały się fikcyjne. 1.1. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że T. Z. nie mógł sprzedać skarżącej wskazanych na tych fakturach towarów (karnetów okolicznościowych zaproszeń, kalendarzy i artykułów biurowych), ponieważ ich nie posiadał. Jego twierdzenia, jakoby zakupił je od Zakładu P.K. I[...] Spółdzielni Pracy w W., okazały się nieprawdziwe, albowiem Spółdzielnia ta w 2011 r., w związku jej likwidacją, nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej. Nie posiadała maszyn produkcyjnych, ani nie zatrudniała pracowników. Nie wystawiała dla T. Z. żadnych faktur VAT. W dniu 15 listopada 2011 r. została wykreślona z Krajowego Rejestrów Sądowego. W ocenie organu, niewiarygodne jest ponadto, aby T. Z. miał sprzedawać skarżącej towar, przy stosowaniu marży w wysokości 0,03%, czyli na poziomie niezapewniającym normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa w warunkach rynkowych. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na nietypową w obrocie gospodarczym płatność za towary gotówką. 1.2. Zdaniem organu, o fakcie braku towaru, który miałaby zostać sprzedany skarżącej na podstawie faktur wystawionych przez T. Z. świadczy także to, że nie ma żadnych wiarygodnych śladów jego dalszego istnienia. Twierdzenia skarżącej, jakoby dokonała ona eksportu tego towaru do USA i Australii, nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ wskazał, że pomiędzy dokumentami uzyskanymi od podmiotów, którym skarżąca miałaby go sprzedać [E[...] (kontrahent z USA) oraz P. C/O A P. (kontrahent z Australii)], a otrzymanymi od strony, występują różnice w ilości towaru, asortymencie, ilości pozycji, jakie zawierają poszczególne dokumenty, cenach jednostkowych towarów oraz wartościach wynikających z podsumowania poszczególnych faktur. Dodatkowo, faktury wystawiane przez E[...] mają odmienną szatę graficzną od tej, którą posiadają faktury okazane przez skarżącą. Za niewiarygodne uznał jej twierdzenia co do sposobu nawiązania przez nią kontaktu w tymi podmiotami, a który nawiązać miała poprzez osoby, których danych adresowych nie zna (E[...]) bądź z inicjatywy kontrahenta (P.), który dowiedział się o skarżącej z niewiadomych źródeł. Organ nie dał również wiary jej zeznaniom dotyczącym otrzymywania przez nią zapłaty za wyżej wymienione towary - w formie gotówki, przekazywanej jej za pośrednictwem nieznanych jej osób pracujących w PL[...], pomimo, że strona dowodziła, iż dolary, które miałaby od nich otrzymywać, wymieniała potem w kantorze walut w W. Wskazując na te ustalenia, organ odwoławczy uznał, że skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała eksportu towarów, które miała zakupić od T. Z. do USA i Australii. Jedynym celem wykazywanych przez nią transakcji było urzeczywistnienie dalszego obrotu towarami, który miały od niego pochodzić - co wskazuje na świadomy udział strony w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), poprzez niezebranie i nierozpatrzenie dowodów korzystnych dla skarżącej, tj.: zeznań świadków: P. S., M. T.-P., S. W. i K. G. oraz oświadczenia tego ostatniego, a także fotografii przedstawiających hurtownię T. Z.; art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dotyczącej kontroli nieświadomych reakcji organizmu skarżącej, przeprowadzonej wobec niej z wykorzystaniem środków technicznych; art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez brak odniesienia się do: oświadczenia kontrahenta E[...] o stanie wzajemnych zobowiązań z 5 stycznia 2012 r.; dokumentów potwierdzenia zamiany dolarów na złotówki oraz wyjaśnień skarżącej i części dowodów dla niej korzystnych a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wyjaśniła, że przedstawione przez nią listy przewozowe i elektroniczne potwierdzenia wywozu przesyłek dotyczą nie tylko gazet i książek, ale także towarów nabytych od T. Z. Świadczy o tym ilość i wartość wysyłanych towarów, która odpowiada posiadanym przez nią dokumentom oraz znaczna waga przesyłek. To, że były one nieprawidłowo oznaczane, jako gazety i książki, mogło być spowodowane chęcią szybszego ich dostarczenia do krajów docelowych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.), wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dowodów uzyskanych toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej za lata 2012-2014, tj.: oświadczenia T. Z. z 23 lutego 2015 r. - na okoliczność możliwego źródła dysponowania przez jego firmę artykułami papierniczymi oraz protokołu przesłuchania w charakterze świadka K. G. z 18 lutego 2015 r. - na okoliczność regularnego dokonywania na rzecz skarżącej płatności gotówkowych przez E[...]. W piśmie procesowym z 14 marca 2016 r. skarżąca wniosła dodatkowo o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. T.-P. i S. W. oraz sprawozdania z 18 września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T. Z. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Za uprawnione uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie nabyła towarów od T. Z., ponieważ w rzeczywistości ich nie było. Zgodził się z nimi, że świadczą o tym nie tylko ustalenia wskazujące na to, że T. Z. nie zakupił ich od podmiotów, które miały mu je sprzedać, ale przede wszystkim te - związane z dalszym obrotem tymi towarami, a z których wynika, że faktycznie do obrotu takiego nie doszło. Sąd - tak jak organy - stwierdził, że zebrane dowody nie potwierdziły argumentacji skarżącej, jakoby dokonała ich eksportu do USA i Australii. Na brak zakupu ich przez kontrahentów za granicą wskazują dokumenty i informacje uzyskane od administracji tych krajów oraz niewiarygodne i sprzeczne ze sobą zeznania strony. Za nieprawdopodobne Sąd uznał jej wyjaśnienia, z których wynika, że nieznane jej osoby (pracownicy PL[...]) przywoziły dla niej gotówkę (w dolarach), przekazywaną jej przez nabywców tych towarów. Te nieznane skarżącej osoby dysponowały jej numerem telefonu, choć ona nie dysponowała ich numerami. Opisany przez nią sposób dostarczania pieniędzy strona wyjaśniała wysokimi opłatami bankowymi, choć jest poza sporem, że podczas dokonywania płatności korzystała również z systemu bankowego. Sąd stwierdził, że nie jest możliwe, aby przedsiębiorca godził się na pośrednictwo zupełnie nieznanych i przypadkowych osób w dokonywaniu płatności gotówkowych na tak znaczące kwoty. Nie jest prawdopodobne, by skarżąca, kierując się zamiarem uniknięcia opłat związanych z bankowym przelewem pieniędzy, narażała się na realne niebezpieczeństwo ich fizycznej utraty, zwłaszcza, że w zakresie niekwestionowanych przez organy transakcji, z usług takich korzystała. Dodatkowo skarżąca najpierw zeznała, że nie zna żadnych danych osób przewożących dla niej pieniądze i nie ma do nich telefonów, po czym - w toku postępowania odwoławczego - przedstawiła oświadczenie K. G., w którym podał, że przewoził dla niej gotówkę z USA, a tak późne złożenie tego oświadczenia wytłumaczyła niemożnością wcześniejszego dodzwonienia się do niego. Sąd zgodził się jednak z zarzutami skargi dotyczącymi niezebrania przez organy kompletnego materiału dowodowego i nieuprawnionego oddalenia zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych. Z tych powodów, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadził dowody zawnioskowane w skardze, tj.: dowód z oświadczenia T. Z. o pochodzeniu towarów i z protokołu przesłuchania K. G., który miał potwierdzić przewożenie gotówki dla skarżącej. Ponadto przeprowadził dowody zawnioskowane w toku postępowania podatkowego, a których przeprowadzenia odmówiono skarżącej postanowieniem z 29 stycznia 2015 r. I tak, odnosząc się do zeznań świadków, na których treść powoływała się skarżąca, Sąd ocenił, że w część z nich jest niewiarygodna, a część - nie ma znaczenia dla sprawy. Za niewiarygodne uznał zeznania K. G. i P. S. W przypadku zeznań K. G. zauważył, że na pytanie o inne osoby przewożące dla skarżącej pieniądze odpowiedział on, że nie chce ujawniać ich nazwisk, choć uchylanie się od złożenia zeznań jest karalne. Z kolei z zeznań T. Z. wynika, że nie miał on podstawowej wiedzy, co do zasad funkcjonowania firmy, w której miał być zatrudniony. Za niemające znaczenia dla sprawy Sąd uznał natomiast zeznania M. T.-P. oraz S. W. Podniósł, że fakt wymiany przez skarżącą dolarów na złotówki świadczy tylko o tym, że skarżąca dokonywała tej wymiany. Zdaniem Sądu, powyższe zeznania nie mogły zmienić treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Sąd zgodził się z organami co do braku potrzeby ponownego przesłuchania T. Z., skoro wyjaśnił on wyczerpująco swoją wersję wydarzeń i wskazał źródło pochodzenia towarów. Zeznania te także są niewiarygodne. Najpierw stwierdził on, że towary te zostały zakupione w I[...], a potem tę wersje zmienił i podał, że pochodził ze stanów magazynowych z lat poprzednich. Odnosząc się do materiału fotograficznego, dotyczącego magazynu T. Z., Sąd zauważył, że fakt, iż w grudniu 2014 r. przy ul. [...] w W. istniało jakieś niewielkie pomieszczenie z pudełkami na podłodze oraz kolorowymi kartkami na ścianach, nie świadczy o tym, że w 2011 r. T. Z. sprzedał skarżącej artykuły papiernicze na kwotę 2.238.259,78 zł. Podobnie z 2014 r. pochodzą wydruki zamówień mailowych, które miały potwierdzać zainteresowanie B. C. towarami papierniczymi. Co do okazanych przez skarżącą dowodów przyjęcia przesyłek przez przewoźnika lotniczego, Sąd podał, że dotyczyły one gazet i książek, a nie karnetów, kart okolicznościowych, kalendarzy i innych towarów, rzekomo nabytych od T. Z. Nie dał wiary jej wyjaśnieniom, jakoby rozbieżność ta miała wynikać z zamiaru przyśpieszenia dokonania przewozu. Zauważył, że wyjaśnia takie oparte są na błędnym założeniu, że dla przewoźnika i dla organów celnych jest kwestią obojętną, jakie towary zostaną zadeklarowane do przewozu i kontroli celnej. Oceniając dowód z badania wariograficznego skarżącej, Sąd podał, że z uwagi na jej stan emocjonalny związany z przedmiotem postępowania wartość tego badania jest nikła. Jeśli zaś chodzi o badanie prawdomówności T. Z., skoro sama skarżąca przyznała, iż T. Z. kłamał w niniejszym postępowaniu co najmniej raz (gdy wskazywał jako źródło pochodzenia towarów Spółdzielnię I[...]), niezrozumiałe jest jej poleganie na wyniku badania wariografem T. Z., w którym to badaniu jego prawdomówność oceniono wysoko. Sąd za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organy do oświadczenia B. C. z 5 stycznia 2012 r. Uznał jednak, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, albowiem oświadczenie to jest niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kopią, a korekta jego załącznika nie jest opatrzona podpisem B. C. Poza tym, dokumenty te świadczą jedynie o tym, że pomiędzy B. C. a stroną były jakieś rozliczenia, nieznane jest natomiast ich źródło i tytuł prawny. W świetle braku wiarygodnych dowodów na przekazywanie przez nią płatności za towar, który miał być przez skarżącą nabyty od T. Z., trudno dać wiarę, by te rozliczenia dotyczyły akurat jego. Jest to nieprzekonujące również z uwagi na to, że z wyjaśnień administracji podatkowych USA i Australii wynika, że kontrahenci z tych krajów, wskazani przez skarżącą, deklarowali wielokrotnie niższe obroty z przeprowadzanych z nią transakcji. Ponadto pomiędzy fakturami przedstawionymi przez te podmioty a fakturami przedstawionymi przez skarżącą występują zasadnicze różnice co do asortymentu, ilości i wartości towarów. Ostatecznie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, choć obarczona błędami polegającymi na nieuwzględnieniu kompletnego materiału dowodowego, a nadto błędem częściowo wadliwego (niezupełnego) uzasadnienia, nie zawiera wad skutkujących koniecznością uwzględnienia skargi. Skarga kasacyjna 4. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji zawartych przez skarżącą z kontrahentem Z[...] T. Z., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta; 2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur; - na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez zastąpienie organów podatkowych i merytoryczną ocenę dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, nieprzeprowadzonych w postępowaniu podatkowym; 2. naruszenie art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43 poz. 296 z późn. zm., dalej - K.p.c.) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów z: protokołów z przesłuchań K. G., P. S., M. T.-P. i S. W.; sprawozdania z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T. Z.; oświadczenia kontrahenta E[...] B. C. o stanie wzajemnych zobowiązań; fotografii przedstawiających magazyn przy ul. [...] w W.; listów przewozowych wraz z wygenerowanymi elektronicznie potwierdzeniami przyjęcia przesyłek przez urząd celny [...] oraz dowodów zamiany należności gotówkowych z dolarów na złotówki; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe, niepełne i nieznajdujące pokrycia w zasadach logiki uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. tych przepisów; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania; ewentualnie, w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 23 października 2014 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania. 4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120). W rozpoznawanej sprawie zasadny jest - oparty na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przed odniesieniem się jednak konkretnie do tego zarzutu, podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Regulacja ta powtórzona została w przepisach ustrojowych dotyczących działania sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość (...), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl natomiast art. 3 § 1 P.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny jest w zasadzie sądem kasacyjnym, orzekającym o zgodności albo niezgodności z prawem aktu lub czynności organu administracyjnego. Nie rozstrzyga on sprawy administracyjnej in merito, jego podstawowym zadaniem jest ocena, czy organy administracji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy (prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy) oraz czy zastosowały właściwe i dobrze zinterpretowane przepisy prawa materialnego. W orzecznictwie został przyjęty pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Taki sposób procedowania potwierdza art. 133 § 1 P.p.s.a., na podstawie którego Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny nie jest zatem kompetentny do podejmowania jakichkolwiek czynności, które prowadziłyby do naprawienia błędów w ustaleniu stanu faktycznego lub w stosowaniu prawa, obarczających działania organów administracji publicznej przy wydawaniu aktów lub dokonywaniu czynności. Zgodnie ze wskazanym w zarzutach skargi kasacyjnej art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma charakter uzupełniający i fakultatywny. Jego celem nie jest ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, lecz - jak wcześniej podano - ocena, czy organy ten stan prawidłowo ustaliły i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania jej stanu faktycznego. Kontrolą sądu administracyjnego objęte są bowiem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym. Podkreślić należy, że przepis powyższy jako stanowiący odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może być interpretowany rozszerzająco, nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a więc kontroli działalności administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 1201/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie zastosował się opisanych wcześniej zasad. Przypomnieć należy, że organ odwoławczy oparł zaskarżoną decyzję na ustaleniach związanych z możliwością zakupu przez T. Z. towarów od Zakładu P. K. I[...] Spółdzielni Pracy w W.; na informacjach i dowodach uzyskanych od administracji USA i Australii - w tym dokumentach przekazanych im przez kontrahentów strony oraz na zeznaniach T. Z. i samej skarżącej. W toku postępowania organ odmówił stronie przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez nią dowodów, uznając, że okoliczności, na które miałby zostać przeprowadzone, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutami skargi dotyczącymi niezebrania przez organy kompletnego materiału dowodowego i nieuprawnionego oddalenia wniosków dowodowych skarżącej; tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organy do oświadczenia B. C. Jednak nie uchylił zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. tylko sam zauważone braki uzupełnił. Sąd pierwszej instancji nie tylko na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił i przeprowadził dowody zawnioskowane przez skarżącą w toku postępowania sądowego, ale przeprowadził także z urzędu dowody, o przeprowadzenie których, strona wnioskowała w czasie postępowania podatkowego, a których to wniosków dowodowych organ nie uwzględnił. Wszystkie te dowody (tj. zeznania świadków: K. G., P.S., M. T.-P. i S. W.; oświadczenie T. Z.; fotografie jego magazynu; wydruki zamówień mailowych B. C. oraz wyniki badań wariograficznych skarżącej i T. Z.) - samodzielnie ocenił. Sam odniósł się również do oświadczenia B. C. i załącznika do niego. Jak wcześniej podano - sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego aktu lub czynności z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia w tym zakresie całego materiału dowodowego spoczywa natomiast na organach orzekających. Wejście w ich kompetencje, jest nie tylko niezgodne z przytoczonymi wcześniej przepisami ustrojowymi, ale także pozbawia stronę możliwości kontroli instancyjnej - w takim zakresie, jaki wynika z przepisów o przysługujących jej środkach odwoławczych, zawartych zarówno w przepisach O.p. jak i P.p.s.a. Ujmując to w najprostszy sposób - pozbawia stronę możliwości kontroli zaskarżonego aktu, co najmniej w jednej instancji (w zależności od wagi naruszeń procesowych i konieczności zastosowania art. 229 lub 233 § 2 O.p.). Na zakaz takiej ingerencji w prawa strony, wskazuje regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., stosownie do której, sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w zacytowanym przepisie słowa "mogło" oznacza, że nie jest powinnością sądu ocena, czy uchybienie miało faktycznie istotny wpływ na wynik sprawy (co właściwie przesądzałoby o sposobie jej zakończenia), tylko wagę naruszeń, która może, ale nie musi, mieć taki wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z podanych względów, zaskarżony wyrok, w którym Sąd pierwszej instancji dokonał samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, został wydany z naruszeniem prawa. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił go i przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceni legalność zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu podanych wcześniej zasad.