I FSK 1607/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SAB/Wr 6/18 w sprawie ze skargi H.K. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H.K. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2019 r. sygn. akt I SAB/Wr 6/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") w części uwzględnił skargę wniesioną przez Skarżącą – H.K., na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ("Naczelnik US") kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług 2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 2.1. Naczelnik US 9 października 2017 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2017 r., jako termin jej zakończenia wskazując 30 czerwca 2018 r. Pismem z 12 października 2017 r. wezwano pełnomocnika Skarżącej do udostępnienia dokumentów, m.in. księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych i dowodów dokumentujących wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT"). W odpowiedzi udzielonej pismem z 30 października 2017 r. pełnomocnik odmówił udostępnienia księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych, ponieważ żądanie to nie ma związku z rodzajem podatku objętego zakresem kontroli – wskazane urządzenia księgowe mają znaczenie dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym. Część żądanych dokumentów przekazano organowi 2 listopada 2017 r. Natomiast księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych nie przedłożono również na wezwania z 20 listopada i 20 grudnia 2017 r., odpowiadając na te wezwania pismami z 11 grudnia 2017 r. i z 24 stycznia 2018 r. (nadane 31 stycznia 2018 r.). Skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony, wyznaczone na 20 lutego 2018 r. Pismem z 27 lutego 2018 r. wezwano pełnomocnika Skarżącej do udzielenia pisemnych wyjaśnień co do opisanych w tym piśmie ustaleń kontroli i odpowiedzi na szereg pytań dotyczących przedmiotu kontroli (w tym podania przeciętnej marży handlowej) oraz ponowiono wezwanie do dostarczenia prawidłowych specyfikacji towarów przekazanych w ramach WDT. Ponieważ do 14 maja 2018 r. kontrolujący nie otrzymali ani odpowiedzi na pismo z 27 lutego 2018 r., ani żądanych dokumentów, Naczelnik US postanowieniem z 14 maja 2018 r. nałożył na pełnomocnika Skarżącej karę porządkową. Postanowieniem z 21 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ("Dyrektor IAS") postanowienie to utrzymał w mocy. Odpowiedź na wezwanie z 27 lutego 2018 r. zawierającą odpowiedzi na część z pytań kontrolujących pełnomocnik Skarżącej przesłał 30 maja 2018 r. Nie przedłożył natomiast podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury na 1 stycznia 2017 r. i specyfikacji dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Niemiec. Zawiadomieniem z 20 czerwca 2018 r. (uznanym za doręczone 14 lipca 2018 r.) Naczelnik US poinformował Skarżącą o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej do 31 grudnia 2018 r. Wyjaśnił, że z powodu niedostarczenia dokumentacji nie ustalono podstawowych okoliczności niezbędnych do weryfikacji rzetelności rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za badany okres. Ponadto, na przesłuchanie w charakterze świadka wezwany został syn Skarżącej – J.S. (wezwanie z 17 lipca 2018 r.). 2.2. Pełnomocnik Skarżącej 16 lipca 2018 r. skierował do Dyrektora IAS ponaglenie na niezakończenie kontroli podatkowej w terminie. 2.3. Postanowieniem z 16 sierpnia 2018 r. Dyrektora IAS uznał ponaglenie za niezasadne. 3. W skardze złożonej na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika US kontroli podatkowej poprzez jej niezakończenie do 30 czerwca 2018 r. i przedłużenie terminu jej zakończenia do 31 grudnia 2018 r., Skarżąca wniosła o: (1) stwierdzenie, że Naczelnik US dopuścił się przewlekłego prowadzenia wobec niej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r.; (2) stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie tej kontroli miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; (3) zobowiązanie Naczelnika US do zakończenia kontroli podatkowej w terminie miesiąca od dnia doręczenia organowi wyroku Sądu wraz z uzasadnieniem; (4) wymierzenie Naczelnikowi US grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a."; (5) przyznanie na jej rzecz od Naczelnika US kwoty 5.000 zł na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącej bezpośrednim powodem przesunięcia terminu zakończenia kontroli podatkowej było złożenie przez jej pełnomocnika zażalenia na postanowienie nakładające na niego karę porządkową. 4. Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi, podnosząc że żądania kontrolujących dostarczenia dokumentacji, ksiąg podatkowych i złożenia wyjaśnień były merytorycznie uzasadnione okolicznościami i specyfiką sprawy. Do opóźniania przebiegu kontroli swymi działaniami przyczyniał się pełnomocnik Skarżącej, co przejawiało się w nieodbieraniu terminowym korespondencji i udzielaniu odpowiedzi z dużą zwłoką (łącznie czas oczekiwania na pisemne odpowiedzi pełnomocnika wyniósł 170 dni, czyli prawie pół roku). 5. WSA, na wniosek Skarżącej zawarty w piśmie procesowym z 8 stycznia 2018 r., postanowił o dopuszczeniu dowodu z protokołu kontroli podatkowej z 7 grudnia 2018 r., na okoliczność jego treści, w szczególności jego wydania pomimo nieprzedłożenia dokumentów i informacji, których nieprzedłożenie stanowiło rzekomy powód przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej. 6. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji: (1) umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika US do zakończenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2017 r.; (2) stwierdził, iż Naczelnik US dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, które nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; (3) oddalił skargę w pozostałym zakresie. WSA stwierdził, że poza zakresem tej sprawy pozostają wszelkie zarzuty skargi dotyczące postanowienia o nałożeniu na pełnomocnika Skarżącej kary porządkowej grzywny. W ocenie WSA doszło natomiast do zarzucanej Naczelnikowi US przewlekłości w związku z przedłużeniem terminu zakończenia kontroli podatkowej, ale nie była to przewlekłość rażąca. Powołując się na art. 286 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p.", WSA wywiódł, że uprawnienie do żądania ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów powiązane jest z przedmiotem kontroli. Stosownie do tego przepisu kontrolujący mogli więc żądać jedynie okazania dokumentów księgowych i dowodów źródłowych prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r., ponieważ tak został określony zakres kontroli. Do zakresu kontroli odnosi się także art. 286 § 1 pkt 5 O.p. uprawniający kontrolujących do zbierania innych niezbędnych materiałów. Przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej związane jest z nieprzedstawieniem kontrolującym "do 14 kwietnia 2018 r." (powinno być 14 maja 2018 r. – wyjaśnienie NSA) dokumentacji prowadzonej przez Skarżącą, tj. księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury na 1 stycznia 2017 r. specyfikacji ładunkowych towarów w ramach WDT oraz z nieudzieleniem wyjaśnień, a właściwie udzieleniem wyjaśnień ocenionych przez organ podatkowy jako niekompletne, ogólnikowe, zdawkowe i pozorne. Żądano dokumentacji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury), czyli dokumentacji niezwiązanej z zakresem prowadzonej kontroli podatkowej. Zdaniem WSA brak było podstaw do przedłużenia kontroli podatkowej w związku z nieprzedłożeniem dokumentacji, która nie służy rozliczeniu podatku objętego prowadzonym postępowaniem (kontrolą podatkową). Takie uprawnienia nie wynikają z art. 262 § 1 pkt 2a w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. WSA zauważył, że pismem z 24 stycznia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował organ podatkowy, że nie prowadzi ona ewidencji środków trwałych. Specyfikację transportową towarów dla celów WDT Skarżąca zobowiązała się przedłożyć sama lub przez upoważnioną osobę, o czym jej pełnomocnik informował organ podatkowy w pismach z 30 października 2017 r. oraz z 24 stycznia 2018 r., co Skarżąca potwierdziła w oświadczeniu z 5 czerwca 2018 r. W ocenie WSA z ustaleń faktycznych nie wynika, aby Skarżąca odmówiła składania wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności. Pełnomocnik Skarżącej udzielił takich wyjaśnień 24 stycznia 2018 r. Okoliczność, że nie satysfakcjonowały one organu podatkowego nie mogła stanowić uzasadnionej przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej. Ocena składanych przez stronę wyjaśnień jest bowiem elementem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. To samo należy odnieść do faktu, że Skarżąca nie zgłosiła się na przesłuchanie w charakterze strony i nie usprawiedliwiła swojej nieobecności – należy to rozumieć jako skorzystanie z uprawnienia do odmowy składania zeznań (art. 199 O.p.). Odnosi się to też do kolejnych kierowanych do pełnomocnika Skarżącej wezwań do przedłożenia prawidłowej specyfikacji towarów objętych WDT, jako że dokumenty te zostały przedstawione, a ich prawidłowość organ ocenia w postępowaniu. Jako niezasadne WSA ocenił formułowane w odpowiedzi na skargę zarzuty przedłużania postępowania przez odbieranie w ostatnim dniu terminu korespondencji przesyłanej pocztą elektroniczną. Żaden przepis nie nakłada na pełnomocnika kontrolowanej obowiązku wcześniejszego odbioru korespondencji. Stosownie zaś do art. 139 § 4 O.p. do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się opóźnień niezależnych od organu. W rezultacie WSA uznał, iż Naczelnik US prowadził kontrolę podatkową nieefektywnie, wykonując czynności zbędne, w sposób nieuzasadniony przedłużając termin jej zakończenia. 7. Naczelnik US złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7.1. Na podstawie art 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelnik US zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 7.1.1. art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. przez stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania; 7.1.2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w ten sposób że w uzasadnieniu WSA nie ustosunkował się do kwestii podnoszonej przez organ podatkowy, (np. udzielanie odpowiedzi przez Skarżącą ok. 3 miesiące od wystosowania wezwania, konieczność poświęcenia czasu na prowadzenie postępowania dowodowego przez organ w zakresie, w jakim nie był on kwestionowany przez Skarżącą); 7.1.3. art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., ponieważ WSA wyszedł poza "granice danej sprawy" koncentrując się na tym, że w jego ocenie nieprawidłowo prowadzono postępowanie dowodowe; 7.1.4. niezależnie od słuszności zarzutu z pkt 7.1.3 – naruszenie art. 286 § 1 pkt 4 w związku z art. 122, art. 155 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przez "automatyczne" przyjęcie, iż dokumenty mające znaczenie głównie dla rozliczeń podatku dochodowego nie mają znaczenia dla rozliczeń w podatku od towarów i usług, tymczasem w świetle zasady prawdy obiektywnej mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 7.1.5. art. 286 § 1 pkt 8 O.p. przez jego niezastosowanie (i nieuwzględnienie), ponieważ organ podatkowy ma uprawnienie do żądania przeprowadzenia spisu z natury (a tym bardziej może żądać okazania istniejącego już spisu z natury), co ma znaczenie także dla kontroli, czy postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług; 7.1.6. art. 125 i art. 139 § 4 O.p. przez nieuwzględnienie okoliczności, że długotrwałość kontroli podatkowej wynika z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. 7.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelnik US zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", przez nieuwzględnienie faktu, iż do ustalenia stanu faktycznego ewidencja prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług może okazać się niewystarczająca. 8. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 9.2. Skarga kasacyjna Naczelnika US zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kontrolę podatkową Skarżącej, obejmującą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. prowadzono przewlekle, jako że nieefektywnie, podejmując w jej toku czynności zbędne i w sposób niezasadny przedłużając termin jej zakończenia. 9.3. Przede wszystkim odnieść się jednak należy do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. (pkt 7.1.3. niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Naczelnika US, z naruszeniem tych przepisów, Sąd pierwszej instancji wyszedł poza "granice danej sprawy", ponieważ skoncentrował się na tym, że – w jego ocenie – nieprawidłowo prowadzono postępowanie dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten ocenił jako niezasadny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono jedynie, że "tak daleko idąca ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego, jak dokonana przez Sąd I instancji – wydaje się co najmniej przedwczesna, jak i wykraczająca poza granice sprawy dotyczącej bezczynności organu". Rozpoznana sprawa dotyczyła przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US, a nie bezczynności organu w toku tej kontroli. Wskazanie w zacytowanym fragmencie "bezczynności organu", Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę. Przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. obejmuje kontrolą sądów administracyjnych między innymi skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (dotyczy interpretacji indywidualnych). W treści zaś pkt 4 wyraźnie wyłączono skargi na akty lub czynności podjęte w toku kontroli podatkowej, unormowanej w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Wniesienie skargi na przewlekłość kontroli podatkowej przewiduje natomiast art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1360/16; dostępne, jak wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym niemniej samo w sobie wskazanie w treści zarzutu wadliwej podstawy prawnej dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej nie ma istotnego znaczenia w sytuacji, gdy bezsporne jest, że Skarżąca wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, a skarga taka jest dopuszczalna. Dla omawianego zarzutu istotne znaczenie ma treść art. 134 § 1 P.p.s.a., w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy – związany jest tymi granicami. W orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 2058/16). Analogiczne znaczenie tego pojęcia przedstawił Sąd pierwszej instancji a Naczelnik US takiego znaczenia tego nie negował. Takie zaś rozumienie przewlekłości wymaga od wojewódzkiego sądu administracyjnego skontrolowania toku i prawidłowości czynności dowodowych organu oraz ich celowości z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ocenił dopuszczalność w świetle przepisów regulujących kontrolę podatkową, a w rezultacie celowość, domagania się przez kontrolujących przedłożenia przez Skarżącą określonych dowodów. Ocena ta była błędna, ale jej dokonanie nie przekraczało granic rozpoznanej sprawy, wyznaczonych skargą na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. 9.4. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w ramach którego Naczelnik US podniósł, iż WSA nie ustosunkował się do kwestii udzielania przez Skarżącą odpowiedzi po około 3 miesiącach od wystosowania wezwania oraz konieczności poświęcenia czasu na prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niekwestionowanym przez Skarżącą. Przepis ten określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Każdy wyrok powinien zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Generalnie zaś zarzut naruszenia tego przepisu będzie skuteczny, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, którego z wymaganych elementów zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji jest adekwatne do zajętego przez ten Sąd stanowiska, kwestionującego dopuszczalność oraz celowość podejmowanych w toku kontroli podatkowej czynności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uniemożliwiało więc dokonania kontroli kasacyjnej tegoż wyroku. Dodać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazane w treści zarzutu kwestie, do których nie odniósł się WSA, przedstawiono nie w aspekcie poprawności uzasadnienia wyroku, a jako argumenty wpływające na prawidłowość oceny tego Sądu, że kontrola podatkowa prowadzona była w sposób przewlekły (s. 7 skargi kasacyjnej). 9.5. Zarzuty opisane w pkt 7.1.4, 7.1.5. i 7.1.6. niniejszego uzasadnienia obarczone są wadą redakcyjną polegającą na tym, że Sądowi pierwszej instancji przypisano naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które przepisów Ordynacji podatkowej nie stosują, a jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną wskazanych wyżej zarzutów, polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rezultacie wada ta nie miała żadnego wpływu na ocenę skuteczności skargi kasacyjnej Naczelnika US. 9.6. Naczelnik US podniósł naruszenie art. 286 § 1 pkt 4 w związku z art. 122, art. 155 i art. 187 O.p. zarzucając Sądowi pierwszej instancji automatyzm w przyjęciu, że dokumenty posiadające znaczenie głównie dla rozliczeń podatku dochodowego nie mają znaczenia dla rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika US, w świetle zasady prawdy obiektywnej dokumenty te mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (pkt 7.1.4. niniejszego uzasadnienia). Stwierdzając, iż doszło do "przewlekłości Naczelnika US" w związku z przedłużeniem terminu zakończenia kontroli podatkowej, Sąd pierwszej instancji uznał, że stosownie do art. 286 § 1 pkt 4 O.p. "kontrolujący mogli żądać jedynie okazania dokumentów księgowych i dowodów źródłowych prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. bowiem tak został określony zakres kontroli". Skoro zaś Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji niezwiązanej z przedmiotem kontroli podatkowej, jako że prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych (księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury), to nie było podstaw do przedłużenia terminu zakończenia tej kontroli Przepis art. 286 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Niewątpliwie w świetle tego przepisu przedmiot prowadzonej kontroli podatkowej wyznacza zakres wskazanych w nim dowodów, jakich w jej toku mogą żądać kontrolujący. W sytuacji zaś, gdy – jak w rozpoznanej sprawie – kontrolą podatkową objęto rozliczenia podatnika z tytułu konkretnych zobowiązań podatkowych, oczywistym jest, że organ podatkowy może domagać się udostępnienia dowodów, które służą weryfikacji prawidłowości tego rozliczenia – są niezbędne lub przydatne do ustalenia okoliczności faktycznych i prawnych istotnych pozwalających na ocenę prawidłowości badanego rozliczenia. Skoro wobec Skarżącej wszczęto kontrolę, której zakres w upoważnieniu określono jako "Rozliczenie z budżetem Państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r.", to w toku tej kontroli kontrolujący mogli żądać od Skarżącej dokumentów związanych z rozliczeniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw, aby związek żądanych dowodów (dokumentów) z przedmiotem kontroli oceniać wyłącznie przez pryzmat podatku, na potrzeby którego dokumenty te zostały stworzone. Zbyt daleko idący jest wniosek, że prowadząc kontrolę podatkową kontrolujący mogą domagać się wyłącznie dokumentacji, dotyczącej stricte tego podatku. Okoliczność, że obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych wynika z przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych, nie oznacza zatem, że dokumenty te nie mogą mieć związku z podatkiem od towarów i usług. Istotne są bowiem informacje zawarte w tych dokumentach, a te mogą mieć znaczenie dla rozliczeń z tytułu obu tych podatków. Tym bardziej, że częstokroć powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie obu tych podatków skutkują te same zdarzenia gospodarcze. Trafny jest więc argument autora skargi kasacyjnej o powiazaniach istniejących pomiędzy podatkami dochodowymi oraz podatkiem od towarów i usług, wynikających z przepisów ustaw regulujących te podatki. Jeżeli zatem w toku kontroli podatkowej pojawi się uzasadniona potrzeba uzyskania informacji, które wprawdzie wynikają z dokumentacji prowadzonej na potrzeby innego podatku, ale mają znaczenie dla przedmiotu kontroli, nie ma podstaw, aby powołując się na art. 286 § 1 pkt 4 O.p. odmawiać kontrolującym prawa do żądania udostępnienia tej dokumentacji. Zastrzec należy, że ustalenia poczynione z uwzględnieniem takiej dokumentacji mogą dotyczyć zobowiązań podatkowych objętych daną kontrolą podatkową. Ponieważ w odpowiedzi na wezwanie z 12 października 2017 r. pełnomocnik Skarżącej odmówił udostępnienia księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych z uwagi na ich związek z podatkiem dochodowym, w kolejnych wezwaniach Naczelnik US wyjaśniał powody, dla których domagał się przedłożenia tych dokumentów, a także spisu z natury i innych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powody te były zasadne, jako że wiązały się między innymi z ustaleniem marży handlowej stosowanej przez Skarżącą, odliczeniem podatku naliczonego dotyczącym użytkowania samochodów, określeniem wysokości obrotów). Dopiero pismem z 24 stycznia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował kontrolujących, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji środków trwałych, co Skarżąca potwierdziła w oświadczeniu złożonym 5 czerwca 2018 r. jednocześnie potwierdzając też, że odmówiła przekazania organowi podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz spisu z natury, ponieważ dotyczą one podatku dochodowego. Zasadnie Naczelnik US odwołał się do art. 122 i art. 187 O.p. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowano, iż chodzi o art. 187 § 1 O.p.), które to przepisy na mocy art. 292 O.p. mają odpowiednie zastosowanie w kontroli podatkowej. Pierwszy z tych przepisów ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy natomiast wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepisy te organy podatkowe muszą brać pod uwagę określając zakres postępowania dowodowego niezbędnego do zakończenia kontroli podatkowej z czym wiąże się poczynienie ustaleń faktycznych oraz dokonanie ich oceny prawnej (art. 290 § 2 pkt 5 i 6a O.p.). Konieczność realizacji powyższych zasad może – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – uzasadniać dłuższy niż pierwotnie planowany, czas trwania kontroli podatkowej. Zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest więc zasadny. Niezasadnie natomiast – w kontekście dokumentów możliwych do żądania w toku kontroli podatkowej – Naczelnik US odwołał się do art. 155 § 1 O.p. stanowiącego, iż organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w kontroli podatkowej (art. 292 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiednie zastosowanie tego przepisu musi jednak uwzględniać zakres dokumentów, jakich w toku kontroli podatkowej mogą żądać kontrolujący zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., w sposób szczególny określającym ich uprawnienia. W rozpoznanej sprawie dokumenty, których domagali się kontrolujący od Skarżącej, nie wykraczały poza zakres wyznaczony art. 286 § 1 pkt 4 O.p. 9.7. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 125 i art. 139 § 4 O.p., spowodowane nieuwzględnieniem przez WSA okoliczności, że długotrwałość kontroli podatkowej wynika z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Zarzut naruszenia art. 125 O.p. (wyrażającego zasadę szybkości postępowania) należy uznać za chybiony z tego względu, że Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek uznał, że kontrola podatkowa prowadzona była przewlekle, to nie wskazał tego przepisu jako naruszonego przez Naczelnika US. Zgodnie z art. 139 § 4 O.p., do określonych w poprzednich paragrafach terminów załatwiana spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Sąd pierwszej instancji wskazał na wyłączenie z terminów załatwiania spraw okresów opóźnień niezależnych od organów. Uczynił to oceniając podniesioną w odpowiedzi na skargę okoliczność, że postępowanie przedłużało odbieranie przez pełnomocnika w ostatnim dniu korespondencji przesyłanej drogą elektroniczną. Rację ma WSA twierdząc, iż żaden przepis nie nakłada na pełnomocnika wcześniejszego odbierania korespondencji. Jak jednak zasadnie podniósł autor skargi kasacyjnej, późne odbieranie korespondencji wiąże się z powstawaniem opóźnień niezależnych od organu. Skoro Sąd pierwszej instancji dostrzegał tę zależność, oceniając efektywność kontroli podatkowej i czas jej prowadzenia w kontekście przewlekłości, powinien był wziąć pod uwagę okres, w którym organ podatkowy oczekiwał na odpowiedzi na wezwania kierowane do pełnomocnika Skarżącej. Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w sytuacji, gdy Sąd ten uznał część działań (wezwań) kontrolujących za niedopuszczalne lub zbędne, to nie mógł zignorować tego, że pozostałe działania kontrolujących były uzasadnione, a one także wiązały się z oczekiwaniem na reakcję ze strony Skarżącej lub jej pełnomocnika. Przykładowo w wezwaniu z 27 lutego 2018 r., w którym przedstawiono analizy dokonanych w oparciu o przedłożone przez Skarżącą wydruki z kont płatniczych, poproszono również o odpowiedź na pytania o przeciętną marżę, sposób zapłaty za towary, rachunki bankowe, funkcję pełnioną przez syna Skarżącej, przeznaczenie olejów silnikowych, a ponadto przypomniano o nieprzedłożeniu wcześniej już żądanych dokumentów (specyfikacji towarów na potrzeby zastosowania 0% stawki podatku). Odpowiedź na to wezwanie, uznane za doręczone 15 marca 2018 r., organ podatkowy otrzymał dopiero 30 maja 2018 r. Z niezakwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji wyliczeń Naczelnika US wynika zaś, że czas oczekiwania na pisemne odpowiedzi Skarżącej wyniósł łącznie 170 dni, a zatem prawie sześć miesięcy. Z upoważnienia do kontroli wynika natomiast, że kontrolę podatkową wszczętą 9 października 2017 r. zamierzano zakończyć 30 czerwca 2018 r., czyli w ciągu ośmiu miesięcy. W tych okolicznościach przypisanie organowi podatkowemu przewlekłego prowadzenia postępowania należy uznać za niezasadne. Słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono przy tym, że czasu wymagało także przygotowanie się przesłuchania świadka oraz przesłuchania Skarżącej jako strony, niezależnie od tego, czy stawiła się ona na to przesłuchanie. Zauważyć tu należy, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, skorzystanie przez stronę z prawa do odmowy złożenia zeznań w charakterze strony (niestawienia się na wezwania) nie stoi na przeszkodzie wzywaniu tejże strony do złożenia pisemnych wyjaśnień poza procedurą takiego przesłuchania. Prawo kierowania do strony takich wezwań wynika z art. 155 § 1 O.p. W przeciwieństwie zaś do zeznań składanych w charakterze strony (do której w takim przypadku mają zastosowanie przepisy o przesłuchaniu świadka), pisemne wyjaśnienia składane są bez rygoru odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Jak to stwierdził WSA, ocena wyjaśnień kontrolowanego i jego pełnomocnika jest elementem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W przypadku jednak kontroli podatkowej oceny tej należy dokonać przed zakończeniem kontroli, czyli przed doręczeniem protokołu kontroli, który powinien zawierać między innymi opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 2 pkt 5 i 6a O.p.). Ocena wyjaśnień, nawet niesatysfakcjonujących i niepełnych możliwa jest dopiero po ich otrzymaniu. Jak zaś wskazano wyżej czas, w którym organ podatkowy zobligowany był oczekiwać na wyjaśnienia pełnomocnika uzależniony był także od tego, kiedy odebrał on wezwanie, bo od tej daty biegł wyznaczony mu termin. Dodać należy, że w sytuacji, gdy pełnomocnik zgłosił problem w terminowym przesłaniu wyjaśnień, termin ten przedłużono. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej. 9.8. Chybiony jest zarzut niezastosowania i nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji art. 286 § 1 pkt 8 O.p. W ocenie Naczelnika US, organ podatkowy ma uprawnienie do żądania przeprowadzenia spisu z natury (a tym bardziej może żądać okazania istniejącego już spisu z natury), co ma znaczenie także dla kontroli i postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług. Przepis powyższy pozwala kontrolującym żądać w toku kontroli podatkowej przeprowadzenia spisu z natury, a zatem stanowi podstawę do sformułowania przez kontrolujących takiego właśnie żądania. Natomiast podstawą do żądania istniejącego spisu z natury jest art. 286 § 1 pkt 4 O.p. Kontrolujący żądali od Skarżącej udostępnienia spisu z natury na 1 stycznia 2017 r., a Skarżąca we wskazanym już oświadczeniu z 5 czerwca 2018 r. potwierdziła, że odmówiła przekazania organowi tego dokumentu. Żądanie to było uprawnione, ale nie na podstawie art. 286 § 1 pkt 8 O.p., którego zresztą nie wskazywano jako podstawy prawnej wezwań, powołując się natomiast na art. 286 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. 9.9. Naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej upatruje w nieuwzględnieniu przez WSA, że ewidencja prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług może okazać się niewystarczająca do ustalenia stanu faktycznego. Z przepisu tego wynika – generalnie rzecz ujmując – obowiązek podatników podatku od towarów i usług (z wyjątkami) prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ustawodawca wskazał te dane, aczkolwiek w sposób niewyczerpujący. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, czy naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. ma postać błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania tego przepisu, co należy uznać za wadę konstrukcyjną zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono treść przepisu oraz stwierdzono, że wymogi w odniesieniu do ewidencji VAT przynajmniej w niektórych aspektach są "zliberalizowane" (przede wszystkim chodzi tu o dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej)". W kolejnym zaś zdaniu nawiązano do relacji pomiędzy podatkiem dowodowym oraz podatkiem od towarów i usług. Zgodzić się należy z Naczelnikiem US, że ewidencja prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług może okazać się niewystarczająca do ustalenia stanu faktycznego, co wynika z zakresu zamieszczanych w niej informacji. Jednakże zasadność tego twierdzenia nie uzasadnia przypisania Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w sytuacji, gdy Sąd ten nie przedstawił wykładni tego przepisu i w ogóle nie odwołał się do niego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby domyślać się, w jaki sposób przepis ten miałby zostać naruszony w rozpoznanej sprawie. 9.10. Skoro kontrola podatkowa rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. nie była prowadzona w sposób przewlekły, konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem podstaw, aby zastosować ten przepis jako podstawę rozstrzygnięcia. 9.11. W tym stanie rzeczy, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art.151 P.p.s.a. oddalił skargę. 9.12. Na wniosek Naczelnika US, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 75 % stawki określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.