I FSK 2058/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt III SAB/Wa 11/16 w sprawie ze skargi L. S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz L. S. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 11/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez L. S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, L. S. (zwany dalej: "skarżącym") wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "organem podatkowym") w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 125, art. 139, art. 272, art. 274b i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." oraz art. 86, art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u." Skarżący zarzucił, że do dnia wniesienia skargi wskazany organ podatkowy nie zakończył weryfikacji złożonej przez skarżącego deklaracji oraz zasadności wnioskowanego zwrotu podatku. W tej sytuacji skarżący, w związku z niezałatwieniem sprawy przez organ podatkowy we właściwym terminie, w dniu 17 grudnia 2015 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z ponagleniem w trybie art. 141 § 1 i 2 O.p. Jednakże organ ten postanowieniem z dnia 14 stycznia 2016 r. uznał ponaglenie skarżącego za bezzasadne. Skarżący zauważył, że organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające w dniu 25 kwietnia 2014 r., z których sporządził protokół. Następnie w dniu 6 maja 2014 r. wskazany organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, w którym jako powód przedłużenia podał konieczność skontrolowania źródeł nabycia towarów przez kontrahentów skarżącego. Jednakże pomimo upływu ponad 20 miesięcy, licząc do dnia wniesienia skargi, organ podatkowy nie zakończył prowadzonych czynności sprawdzających. Skarżący powołując się na przepis art. 274c § 1 O.p., wskazał, że organ podatkowy może zażądać dokumentów od kontrahentów podatnika wyłącznie w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Zatem organ podatkowy prowadząc jedynie czynności sprawdzające nie był uprawniony do tego, aby występować z zapytaniami do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącego. Zdaniem skarżącego oznacza to, że organ podjął działania, które wykraczały poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach czynności sprawdzających. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy nie wywiązując się z obowiązku zwrotu podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. pozostaje w tym zakresie w bezczynności. W związku z powyższym skarżący wniósł o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zakończenia sprawy w terminie 1 miesiąca od dnia wydania orzeczenia w niniejszej sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 1.3. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o jej oddalenie, szczegółowo opisując zrealizowane czynności dowodowe. 1.4. W piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy jest zobowiązany tak zorganizować weryfikację złożonej przez niego deklaracji podatkowej oraz wnioskowanego zwrotu podatku, aby mogły się one zakończyć w rozsądnym terminie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 270, w skrócie "p.p.s.a."), oddalił skargę. 3.2. Sąd stwierdził, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ nie podejmuje czynności, mimo że nie istnieją żadne uzasadnione powody, które uniemożliwiałyby zakończenie przedmiotowej sprawy. Sąd wyjaśnił, że w przypadku przewlekłości organ nie podejmuje skutecznych działań na podstawie przepisów postępowania, przez co nie dochodzi do wydania rozstrzygnięcia, w przypadku natomiast bezczynności dochodzi do przekroczenia terminu załatwienia sprawy, przez to, że organ, nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do jej rozstrzygnięcia. Tego rodzaju sytuacja, nie miała miejsca w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dalej Sąd podniósł, że skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 125 i 139 O.p., przepisy te jednak zdaniem Sądu nie mają zastosowania do czynności sprawdzających. Ponadto nie ma racji skarżący, twierdząc, że organ chcąc ustalić źródła nabycia towarów, powinien wszcząć kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. To bowiem, może nastąpić dopiero po zakończeniu czynności sprawdzających. W przedmiotowej sprawie ostrożność organu przy dokonywaniu weryfikacji rozliczeń skarżącego, przed zwrotem podatku od towarów i usług, była uzasadniona podejrzeniem uczestniczenia skarżącego w transakcji karuzelowej. W tej sytuacji weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów. Organ miał prawo stosownie do treści art. 274 b § 1 O.p., do przedłużenia zwrotu terminu podatku, jeżeli zasadność tego zwrotu, wymagała przeprowadzenia czynności sprawdzających. Nie można zatem w ocenie Sądu zgodzić się z twierdzeniem skarżącego o bezczynności, skoro dokonano konkretnych ustaleń w ramach czynności sprawdzających, zaś organ od razu przystąpił do ich wykonywania, co potwierdza opis zawarty w odpowiedzi na skargę. Czynności te nie zostały jeszcze zakończone, z przyczyn niezależnych od organu. Organ oczekuje na zakończenie kontroli skarbowej, prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. do bezpośrednich kontrahentów skarżącego. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 4.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Kasator podniósł zarzuty naruszenia: A. W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1. art. 149 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 140 oraz 280 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie ma obowiązku zawiadamiać strony o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie i wskazywać nowego terminu załatwienia sprawy, a w konsekwencji uznanie, że nie doszło do bezczynności organu, 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak stwierdzenia przez Sąd uchybień w postępowaniu organu, 3. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż zasadność zwrotu podatku VAT uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania całego łańcucha transakcji i dostawców, w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru, 4. art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie faktu, że organ działał z brakiem poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy, a Sąd nie wziął tego pod uwagę, 5. art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. B. W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 1. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dopuścił się bezczynności, 2. art. 3 § 2 pkt 9 w zw. z art. 149 § 1 p.p.s.a., polegające na niepełnej i błędnej kontroli postępowania organu oraz nieuzasadnionej ocenie Sądu, iż organ dokonał "konkretnych ustaleń w ramach czynności sprawdzających", a w konsekwencji nie znalazł podstaw do przypisania organowi bezczynności, 3. art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie ma bezczynności i przewlekłości, 4. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez Sąd do rozpoznania sprawy w zakresie bezczynności i niezbadanie, że w przedmiotowej sprawie organ przedłużając termin zakończenia czynności sprawdzających dopuścił się przewlekłości postępowania, nie zbadanie przesłanek przewlekłości w sytuacji, gdy prowadzone czynności sprawdzające trwają już niespełna 29 miesięcy, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia opartego na błędnie ustalonym stanie faktycznym i błędne przyjęcie, że skarżący nie spełnia warunków do zwrotu mu podatku VAT za 2014 r., a w konsekwencji brak jest dowodów uzasadniających istnienie przesłanek do stwierdzenia bezczynności i przewlekłości postępowania, 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu strony skarżącej w zakresie konieczności zbadania dobrej wiary przez organ podatkowy zgodnie z orzecznictwem unijnym i krajowym, jak też braku wykazania przez organ w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek przesłanek uzasadniających dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT za luty 2014 r., 7. art. 3 § 2 pkt 9 w zw. z art. 149 § 1 p.p.s.a., polegające na niepełnej i błędnej kontroli czynności sprawdzających przeprowadzanych przez organ oraz nieuzasadnionej ocenie Sądu, iż organ dokonał "konkretnych ustaleń w ramach czynności sprawdzających", a w konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do przypisania organowi bezczynności ani przewlekłości, 8. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 3 § 2, a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. poprzez akceptację wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. 4.3. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skargę kasacyjną należało uwzględnić z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.2. Stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, CBOSA). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, CBOSA). 5.3. Odnosząc te ogólne uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, słusznie podnosi skarżący, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie trudno wskazać bowiem jakimi przesłankami kierował się Sąd uznając, że przedmiotem skargi jest bezczynność w zakresie zwrotu podatku VAT. Sąd w zaskarżonym wyroku w ogólne nie podał przyczyn, motywów, którymi kierował się przyjmując, że skarżący wniósł skargę na bezczynność a nie na przewlekłe prowadzenie postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że sąd administracyjny powinien ocenić czy wniesiona skarga jest skargą na bezczynność czy też skargą na przewlekłość postępowania organu administracji (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 240/17 i podawane w nim orzecznictwo), niemniej jednak ocena ta musi być uzasadniona, tak by można było poznać i zrozumieć motywy, jakimi kierował się Sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Tego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji zabrakło. W związku z powyższym nie można stwierdzić czy Sąd prawidłowo zidentyfikował przedmiot rozpoznawanej sprawy. Tym samym uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia, wyżej wskazanych wymagań z art. 141 § 4 P.p.s.a., co uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu pełną kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. 5.4. W tym miejscu przypomnieć należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Z bezczynnością mamy wiec do czynienia w sytuacji, gdy brak jest aktywności organu w danej sprawie, natomiast przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16). 5.5. Niewątpliwie w rozróżnieniu tych zjawisk mogą pojawiać się pewne trudności, w związku z powyższym nie jest wiążące dla Sądu, jak skonkretyzowany został przez stronę postępowania przedmiot skargi. Niezależnie zatem jak formalnie określono przedmiot skargi, jak już wskazano powyżej, Sąd ocenia czy w danej sprawie skarga dotyczy bezczynności organu czy przewlekłości postępowania, przy czym w postępowaniu może zaistnieć zarówno stan przewlekłego prowadzenia postępowania, jak również bezczynności (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II OSK 3141/14). W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że skarga dotyczy bezczynności organu, niemniej jednak nie wskazał, co przesądziło o takiej ocenie. Czy decydujące w tym zakresie było formalne wskazanie przez skarżącego, że wnosi on skargę na bezczynność, czy też Sąd wziął pod uwagę treść skargi i pisma procesowego pełnomocnika skarżącego, a może istotne okazały się jeszcze inne okoliczności, których Sąd nie podał w uzasadnieniu wyroku. 5.6. W konsekwencji wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, skutkującego naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., w następstwie którego Sąd kasacyjny nie ma możliwości oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej jego kontroli, zachodzi niemożność poddania tego wyroku kontroli instancyjnej. Powoduje to również niemożność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których oceny można dokonać jedynie w oparciu o prawidłowo przedstawione motywy orzeczenia Sądu pierwszej instancji, uwzględniające wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.7. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni uwagi poczynione powyższej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności oceni i wskaże okoliczności, które będą istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia czy przedmiotem skargi jest bezczynności czy przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy, czy też zarówno bezczynność jak i przewlekłość tego postępowania. W tym zakresie przede wszystkim odniesie się do treść skargi i pisma procesowego fachowego pełnomocnika strony w celu ustalenia czy skarżący zarzuca brak aktywności organu podatkowego czy też stawia zarzut braku koncentracji materiału dowodowego, bezzasadnego przedłużania terminów, przeprowadzania dowodów nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, zwłoki w załatwieniu sprawy. 5.8. Z tych też względów - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm). Na zasądzoną kwotę 560 zł złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (100 zł), oraz koszty zastępstwa procesowego (360 zł, tj. 75% z kwoty, o której mowa w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r.).