I FSK 1620/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 86/13 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 86/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2012 r., w której organ pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r. 1.2.1. W związku z określeniem za wrzesień 2007 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 8.943,00 zł., nie kwestionując rzetelności prowadzonych przez stronę rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2007 r., organ pierwszej instancji w decyzji z 12 czerwca 2012 r. zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego o kwotę nadwyżki z deklaracji za wrzesień 2007 r. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie stwierdził, że w rozliczeniu podatkowym VAT-7 za wrzesień 2007 r. złożonym w urzędzie skarbowym P. B. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.445,00 zł. W wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. organ pierwszej instancji wydał 12 czerwca 2012 r. decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 8.943,00 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że konsekwencją powyższej zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. była zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. wynikającego ze złożonej przez stronę, za ten miesiąc, deklaracji podatkowej VAT-7. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), poprzez błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. w 2007 r. polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych przez stronę nie zostały wykonane i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur; - art. 2 Konstytucji RP, - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uznał zasadności skargi. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten wyjaśnił, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Stosownie zaś do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. 3.3. W świetle powyższych przepisów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, w której skarżący zadeklarował w rozliczeniu podatkowym za wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.445,00 zł, a organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r. określił za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 8.943,00 zł, zaistniały podstawy do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Prawidłowo więc zmniejszona została kwota zadeklarowanego za październik 2007 r. podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 13.260,00 zł o kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 4.445,00 zł. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), iż wyrok ten wydany został: I. z naruszeniem prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji błędnym przyjęciem, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. w 2007 r. za wykonane usługi w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych nie zostały wykonane, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT za wykonane usługi na jego rzecz przez P. S.; - naruszeniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która naruszyła przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy; II. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie: 1) art. 1 § 1 - 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej również jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury za usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych oraz obsługę prawną nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawia się brakiem przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków oraz świadków, o których istnieniu organ powziął wiedzę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego; 3) art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania, co przejawia się przyjęciem, że skarżący nie poniósł rzekomo żadnych kosztów na usługi doprowadzenia do zawarcia umów, których faktyczne wykonanie potwierdzają zamawiający oraz świadkowie, a które objęte były fakturami wystawionymi przez P. S.; 4) art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego przepisu postępowania, co przejawia się tym, że organy podatkowe wszystkie powstałe wątpliwości, poprzez wybiórcze traktowanie ustaleń, bez wskazania przyczyn odmowy wiarygodności dla innych dowodów, interpretują na swoją korzyść. Ma to miejsce zwłaszcza w odniesieniu do dowodów wskazujących na wykonanie usług na rzecz skarżącego przez P. S.; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który Dyrektor Izby Skarbowej ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących wykonywania usług przez P. S. na rzecz skarżącego, jak również poprzez błędne przyjęcie i powtórzenie w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej informacji - danych wrażliwych chronionych przepisami ustawy o ochronie danych osobowych - dotyczących Pawła S., niezwiązanych w żaden sposób z prowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym P. B. (Przedstawienie informacji, że P. S. wyrokiem Sądu Rejonowego L. w L. III Wydział Karny z dnia 4 maja 2012 r. sygn. akt. III K569/11 został uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k. tj. podrobienia, przerobienia dokumentów.); 7) art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie z urzędu faktu, że organ odwoławczy przeprowadził w toku postępowania odwoławczego postępowanie dowodowe w znacznej części czym naruszył art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.1.1. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 5.2. W zarzutach skargi kasacyjnej sformułowanych na podstawie art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło wskutek niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. 5.2.1. W tym miejscu zaznaczyć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie jest rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za październik 2007 r., będące konsekwencją zmiany rozliczenia strony za wrzesień 2007 r., z uwagi na zakwestionowanie skarżącemu w tym ostatnim miesiącu, odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P. S., z tytułu "pośrednictwa finansowego - prowizji za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", która – jak prawomocnie ustalono - nie dokumentowała rzeczywistej czynności. W odniesieniu do września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 85/13 oddalił skargę podatnika i wyrok jest prawomocny - Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1619/13 skargę kasacyjną skarżącego oddalił. 5.2.2. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące określenia podatku naliczonego za październik 2007 r. koncentrują się na kwestionowaniu przyczyn i okoliczności obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wrześniu 2007 r. wynikającego z faktury niedokumentującej faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u jej wystawcy. Tymczasem rozliczenie dotyczące września 2007 r. zostało prawomocnie rozstrzygnięte, jak wskazano to już wyżej. Ze sformułowanego zarzutu, jak również z uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie wynika jednak, w jaki sposób jej autor wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sprawie uznania faktur wystawionych we wrześniu 2007 r. za nierzetelne i nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za ten miesiąc z następstwem w postaci określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007 r. Skarga kasacyjna jest w większości polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Lu 85/13. 5.3. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. 5.3.1. Zarzucając w skardze kasacyjnej niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności, skarżący ani nie wskazuje, jakie konkretnie okoliczności w sprawie tej nie zostały wyjaśnione, trudno bowiem za takie wskazanie uważać ogólne stwierdzenie, że nie wyjaśnione zostało, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty obrót. Jak to już wyżej wskazano, ze skargi kasacyjnej powinien wynikać wpływ zarzucanego ewentualnego naruszenia przepisów na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w sprawie tej kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest rozliczenie podatku za październik 2007 r. będące następstwem zmiany rozliczenia poprzedniego miesiąca, nie mogą odnieść skutku zarzuty dotyczące nieprawidłowości niemających odniesienia do tej sprawy, tym bardziej, że dotyczą sprawy już prawomocnie rozstrzygniętej. 5.4. W związku z tym, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 2, 3, 4 i 5 sprowadzają się do kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy i przyjętej przez Sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Lu 85/13, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył je łącznie, uznając, że w stanie faktycznym sprawy są one z powodów wyżej omówionych pozbawione podstaw. 5.5. Naruszenia z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący upatruje w braku odniesienia się w treści uzasadnienia do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących wykonywania usług przez P. S. oraz błędne wskazanie, że P. S. wyrokiem karnym uznany został za winnego wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w sposób nierzetelny faktur za wykonane świadczenia. 5.5.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Stawiając zarzut nieodniesienia się do argumentów, dowodów i zarzutów, skarżący nie wskazuje, o jakie argumenty, zarzuty i dowody mu chodzi, ani też jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane przez niego uchybienie. Brak jest więc możliwości oceny tego zarzutu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa. Na marginesie dodać tylko można, że ocenie i kontroli Sądu pierwszej instancji w sprawie niniejszej nie podlegał materiał dowodowy zebrany w sprawie I SA/Lu 85/13. Zatem kwestionowanie materiału dowodowego dotyczącego ustaleń i oceny wystawiania pustych faktur nie mają odniesienia do tej sprawy. 5.6. Nie doszło również w tej sprawie, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, do naruszenia art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie z urzędu faktu, że organ odwoławczy przeprowadził w toku postępowania odwoławczego postępowanie dowodowe w znacznej części czym naruszył art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. 5.6.1. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wyd. UNIMEX s 582). Z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza więc tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. W sprawie tej organ odwoławczy nie rozszerzył zakresu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Przeprowadził natomiast, korzystając z możliwości jaką daje art. 229 Ordynacji podatkowej, uzupełniające postępowanie dowodowe. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy wyznacza granica wskazana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagałoby uzupełnienia materiału dowodowego co najmniej w znacznej części, to istnieje podstawa do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. W myśl bowiem tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał na naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie twierdził też, że organ odwoławczy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Samo więc powoływanie się na naruszenie art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające do zakwestionowania przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, tym bardziej, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy nie przeprowadził w całym zakresie postępowania dowodowego, lecz uzupełnił materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji. 5.7. Skoro zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów materialnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego zaś wynika, że we wrześniu 2007 r. podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia, a skoro miało to przełożenie na następny miesiąc, to w tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 5.8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.