I FSK 1623/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 29/21 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 listopada 2020 r. nr 1201-IOP1-2.4103.1.2020.29 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J. J. kwotę 13629 (trzynaście tysięcy sześćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 29/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. J. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV, V i XII 2014 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 26 sierpnia 2019 r. określił wobec skarżącego: 1/ kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: • za kwiecień 2014 r., w wysokości 103.772,00 zł, • za grudzień 2014 r. w wysokości 72,158,00 zł, 2/ kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: • za maj 2014 r. w wysokości 435.986,00 zł U podstaw decyzji legło ustalenie, iż 4 faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. oraz 2 wystawione przez firmę "A." D. G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1.1. art. 122, art, 187 §1 i art. 191 O.p. - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku: a) dokonania dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione na rzecz podatnika przez T. Sp. z o.o. oraz przez "A." G. D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne, b) pominięcia okoliczności korzystnych dla podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania i/lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, 1.2. art. 180 § 1 O.p. poprzez: a) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz podatnika usług przez "A.", tj.: - R. S. - na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur X., w tym firmy, na rzecz której bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykona tych prac – skoro organ kwestionuje, jakoby R. S. wykonywał te prace z ramienia firmy "A.", - M. G. - na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę "A." ozdób i figur do X. w 2014 r., przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy "A.", a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do D. G. – skoro organ wywodzi negatywne dla podatnika wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy D. G., a M. G,, b) zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie "A.") mogła wykonać w 2014 r. ozdoby i figury do X.- skoro z odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli wynika, że organ nie kwestionuje, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzi, że nie wykonała ich firma "A.", c) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa -"instalacje - sieci i instalacje wodno-kanalizacyjne" celem zweryfikowania materialnego efektu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez T., w tym na okoliczność wartości wybudowanych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz oceny stopnia skomplikowania tych prac - skoro organ twierdzi, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. na rzecz podatnika nie zostały wykonane, a podatnik od początku postępowania podnosił, że efekt materialny tych prac istnieje i jest możliwy do zweryfikowania, 1.3. art. 121 § 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych z góry powziętej tezie, jakoby faktury wystawione przez firmy T. i "A." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej - poprzez bezzasadną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie usług nabytych od T. oraz od "A.". 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 3 listopada 2020 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji W ocenie organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż pismem z dnia 2 października 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 21 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2014 r. został zawieszony w dniu 7 czerwca 2017 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 ustawy Kodeks kamy skarbowy w związku z art. 12 Kodeksu karnego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań. Oznacza to, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem orzekania (co ma znaczenie dla okresów kwiecień i maj 2014 r.), stąd uprawnione było rozpatrywanie sprawy w stosunku do całego okresu, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Wedle organu zebrane dowody potwierdzały, iż czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę T. oraz firmę "A." D. G. na rzecz firmy "M." J. J. nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a zakup usług wyszczególniony na przedmiotowych fakturach, nie został uprawdopodobniony ani przez skarżącego, ani przez przesłuchiwanych świadków. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: 1.1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i niedostrzeżenie, że organ I instancji dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przejawia się w: a) pominięciu okoliczności korzystnych dla podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania i/lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego; b) dokonaniu dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione na rzecz podatnika przez T. oraz "A." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne, 1.2. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p. - poprzez: a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłby, że ozdoby i figury do X. wykonane zostały przez "A." przy zaangażowaniu m.in. D. G. oraz R. S. - skoro z decyzji wynika, że organ kwestionuje wykonanie spornych prac przez firmę "A.", a nadto b) zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie "A.") mogła wykonać w 2014 r. ozdoby i figury do X.- skoro organ nie kwestionuje, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, a twierdzi jedynie, że nie wykonała ich firma "A."; c) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa -"instalacje - sieci i instalacje wodno-kanalizacyjne" celem zweryfikowania materialnego efektu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez T., w tym na okoliczność wartości wybudowanych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz oceny stopnia skomplikowania tych prac - skoro orzekające w sprawie organy twierdzą, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. na rzecz podatnika nie zostały wykonane, a podatnik od początku postępowania podnosił, że efekt materialny tych prac istnieje i jest możliwy do zweryfikowania; d) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz podatnika usług przez "A.", tj.: - R. S. - na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur do X., w tym firmy, na rzecz której bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykonania tych prac - skoro organy kwestionują, jakoby R. S. wykonywał te prace z ramienia firmy "A."; - M. G. - na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę "A." ozdób i figur do X. w 2014 roku, przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy "A.", a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do D. G. – skoro orzekające w sprawie organy wywodzą negatywne dla podatnika wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy D. G., a M. G.; 1.3. art. 121 § 1 O.p.- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych do z góry powziętej tezy, jakoby faktury wystawione przez firmy T. i "A." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. 2.1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej - poprzez bezzasadną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie usług nabytych od T. oraz od "A." G. D. 2.2. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w całości pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 2014 r. wygasło z końcem 2019 r. na skutek przedawnienia. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie Sąd stwierdził bezpodstawność przedstawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wedle skarżącego brak jest podstaw do przyjęcia, aby zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez niego i odnoszące się do zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy. Z kolei wedle organu nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż pismem z dnia 2 października 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 21 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2014 r. został zawieszony w dniu 7 czerwca 2017 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 ustawy Kodeks kamy skarbowy w związku z art. 12 Kodeksu karnego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań. Oznacza to, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem orzekania, a co ma znaczenie dla okresów kwiecień i maj 2014 r. Stanowisko organu należy podzielić, albowiem koincydencja pomiędzy przywołanymi w zawiadomieniu przepisami karno-skarbowymi, skonkretyzowanym czynem zabronionym, którego dotyczy postepowanie, oraz czasokresem, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązań podatkowych nie pozostawia marginesu na wątpliwości, czego postępowanie będące podstawą zawieszenia biegu przedawnienia dotyczy. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że rozliczne podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym czynności wykluczają możliwość przyjęcia jego instrumentalnego jedynie bytu. 3.3. Nie mogą też odnieść skutku dalsze artykułowane w skargach zarzuty. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Organy ustaliły, iż czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę T. oraz firmę "A." D. G. na rzecz firmy "M." J. J. nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a wystawcy zakwestionowanych faktur tj. T. Sp. z o.o. oraz "A." D. G. nie byli w rzeczywistości wykonawcami prac/usług specyfikowanych na fakturach wymienionych w tabelach nr 1 i nr 2 zaskarżonej decyzji. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Sąd wskazał na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność. 3.4. Sąd podzielił przedstawioną przez organy ocenę okoliczności zawierania umów z poszczególnymi podwykonawcami, od których pochodziły kwestionowane faktury. Podzielił także i przyjmuje za własną drobiazgowo przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę zeznań skarżącego oraz przesłuchiwanych świadków dotyczących kwestii związanych z wykonaniem na rzecz skarżącego usług przez podmioty będące wystawcami spornych faktur. Wskazane w zeznaniach nieścisłości lub wręcz sprzeczności w zależności od etapu kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego oraz stanu zebranego materiału dowodowego są symptomatyczne i wskazują na koniunkturalizm procesowy. Znamienne było, jak trafnie podnoszą organy, że skarżący w zeznaniach składanych bliżej roku podatkowego, w którym miały miejsce zdarzenia będące przedmiotem rozstrzygania nie pamiętał wielu okoliczności, natomiast obszerne i szczegółowe zeznania złożył przesłuchiwany w KPP Policji w dniu 10 sierpnia 2017r. Zeznania te zasadniczo różniły się, co do istotnych kwestii nawiązania współpracy z kontrahentem, dostarczania materiałów do wykonywanych prac czy terminu wykonywania robót. Sprzeczności te, tudzież rozbieżności w zeznaniach skarżącego i świadków organy właściwie zinterpretowały w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. 3.5. Sąd podzielił także ustalenia i oceny organu dotyczące kwestii charakteru nabytego przez inwestora gruntu pod X., zwłaszcza w aspekcie przyjęcia, że jego struktura geologiczna musiała być znana inwestorowi już w 2009 r., zatem nie mogła determinować późniejszej modyfikacji umowy z wykonawcą, zwłaszcza w zakresie ceny usługi. Sąd przyjął także za własne ustalenia i oceny organy dotyczące kwestii okresu realizacji kanalizacji, dostarczania i ceny materiałów budowlanych, oraz zysku wykonawcy, a potwierdzające że spółka T. nie była wykonawcą inwestycji. 3.6. Bezzasadnie skarżący kwestionuje odmowę organu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa - "instalacje - sieci i instalacje wodno-kanalizacyjne" celem zweryfikowania materialnego efektu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez T., w tym na okoliczność wartości wybudowanych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz oceny stopnia skomplikowania tych prac. Podobnie ocenić należy odmowę przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłby, że ozdoby i figury do X wykonane zostały przez "A." przy zaangażowaniu m.in. D. G. oraz R. S., już chociażby z tego względu, że przedmiotem rozstrzygnięcia były zdarzenia z 2014r., a nie ewentualne możliwości, czy umiejętności wskazanych osób w 2020r. 3.7. Organ niewadliwie także odmówił przeprowadzenia dowodów, w tym osobowych, szczegółowo motywując, dlaczego i na jakiej podstawie wskazane we wniosku okoliczności zastały już stwierdzone; sąd argumentację tą uznał za prawidłową. 3.8. Nie sposób zaakceptować twierdzenia skarżącego, że zawierając umowę ze spółką T. kierował się zaufaniem i doświadczeniem wynikającym z dotychczasowej współpracy, bowiem zarówno T., z którą według różnych wersji nawiązał kontakt po raz pierwszy w 2013 r., jak i "A." D. G. nie były firmami, z którymi podejmował współpracę w działalności gospodarczej. Podzielić należy stanowisko organów, że nie mogła być znana inwestorów jakość usług skarżącego, gdyż zatrudniał średnio 2,6 pracownika, w tym administracyjnego, magazyniera i kierowcę. Nie wykonywał zatem usług budowlanych własnymi pracownikami i własnym zapleczem technicznym. Nie byli to sprawdzeni kontrahenci z uwagi na wypracowane przez wiele lat zaufanie, lecz występowały jedynie powiązania rodzinne i wieloletnie znajomości, ale nie współpraca. Skarżący okoliczności takiej nie udowodnił. Trudno również uznać, że posiadająca zdolności plastyczne chrześnica Inwestora D. G. będzie głównym wykonawcą dekoracji dla X. w Z. i to społecznie, z racji bycia córką ojca prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji spodów do obuwia. 3.9. Reasumując - z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. 3.10. W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej - poprzez bezzasadną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie usług nabytych od T. oraz od "A." G. D. Sąd podkreślił, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć. Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez dokonanie przez WSA dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności w błędnym przyjęciu, jakoby: postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało skrupulatnie i dokładnie, a orzekające w sprawie organy zgromadziły wszelkie dostępne dowody i zbadały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, podczas gdy Dyrektor IAS bez uzasadnionej przyczyny odmówił przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób ewidentny potwierdziłby, że ozdoby i figury do X. była w stanie wykonać i faktycznie wykonała "A." D. G. przy zaangażowaniu m.in. D. G. oraz R. S.; podatnik nie przedstawił bezpośrednich dowodów, z których wynikałoby, że sporne transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, podczas gdy Skarżący złożył szereg wniosków dowodowych, w szczególności wniosek o przeprowadzenie eksperymentu, który w sposób ewidentny potwierdziłby, że dekoracje do X. była w stanie wykonać i faktycznie wykonała firma "A."; "ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę Skarżącego należy wykluczyć", podczas gdy brak jest w zgromadzonym materiale dowodów mogących wzruszyć domniemanie dobrej wiary podatnika; art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez: a) pominięcie okoliczności korzystnych dla podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania, a wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego; b) oddalenie skargi, podczas gdy decyzję II instancji należało uchylić celem usunięcia - przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe - tych nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które były ewidentne, co dotyczy w szczególności: - skomplikowanego charakteru prac kanalizacyjnych wykonanych przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w S., co potwierdziłby w sposób jednoznaczny wnioskowany przez podatnika dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa; - możliwości wykonania ozdób do X. przez "A." przy zaangażowaniu m.in. D. G. i R. S., co zobrazowałby w sposób jednoznaczny wnioskowany przez podatnika eksperyment; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. - polegające na niedostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, a polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku: a) zaniechania przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób ewidentny potwierdziłby, że ozdoby i figury do X. wykonane zostały przez "A." przy zaangażowaniu m.in. D. G. oraz R. S. - skoro organy kwestionują wykonanie spornych prac przez firmę "A."; b) zaniechania przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie "A.") mogła wykonać w 2014 r. ozdoby i figury do X. - skoro organy nie kwestionują, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzą, że nie wykonała ich firma "A."; c) zaniechania przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz skarżącego usług przez "A.", tj.: - R. S. - na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur do X., w tym firmy, na rzecz której bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykona tych prac - skoro orzekające w sprawie organy kwestionują, że pan R. S. wykonywał te prace z ramienia firmy "A."; - M. G. - na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę "A." ozdób i figur do X. w 2014 r., przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy "A.", a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do pana D. G. - skoro organy wywodzą negatywne dla podatnika wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy D. G. a M. G.; d) zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa - "Instalacje - sieci i instalacje wodno-kanalizacyjne" celem zweryfikowania materialnego efektu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez T., w tym na okoliczność wartości wybudowanych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz oceny stopnia skomplikowania tych prac - skoro organy twierdzą, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. na rzecz podatnika nie zostały wykonane, a podatnik od początku postępowania podnosił, że efekt materialny tych prac istnieje i jest możliwy do zweryfikowania; pomimo że zgłoszone wnioski dowodowe zmierzały do wykazania tezy przeciwnej do prezentowanej przez orzekające w sprawie organy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - polegające na niedostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, w szczególności Dyrektor IAS, polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co przejawiało się w szczególności w: a) oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia i hipotezy przy jednoczesnym zmarginalizowaniu dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, podniesionych przez niego w toku postępowania; b) przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącego przy jednoczesnym zablokowaniu jego inicjatywy dowodowej; c) dokonaniu dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione na rzecz podatnika przez "A." oraz przez T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne; a w konsekwencji powyższego zarzucam naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 120,121 § 1,122, art. 180 § 1 O.p. - polegające na niedostrzeżeniu przez WSA, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób naruszający zasadę prawa do obrony strony postępowania, rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanym i gwarantującej skarżącemu możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska i dowodów w trakcie postępowania administracyjnego, który to zarzut jest tym bardziej zasadny, że części wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie można już przeprowadzić z uwagi na śmierć świadka R. S.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 PPSA w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku uniemożliwiające dokonanie kontroli instancyjnej wydanego rozstrzygnięcia, a to na skutek braku przeprowadzenia wnikliwej analizy merytorycznej wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przy ograniczeniu się do powtórzenia twierdzeń orzekających organów z całkowitym pominięciem argumentacji podatnika przedstawionej w skardze; które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały bezzasadnym uznaniem przez Sąd I instancji, że sporne usługi nie zostały wykonane przez "A." i T., a co za tym idzie skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie tych usług; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w bezzasadnej odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie usług nabytych od T. oraz "A."; art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 2014 r. wygasło z końcem 2019 r. na skutek przedawnienia; art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez KPP w K. do sygn. akt [...], nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w W. pod sygn. akt [...], podczas gdy: w postępowaniu tym skarżący był przesłuchiwany wyłącznie w charakterze świadka - podobnie jak kilkanaście innych osób; postępowanie to nie zostało skonkretyzowane w zakresie przedmiotowym ani podmiotowym; nie sposób ustalić, jakiego konkretnego zobowiązania podatkowego i za jaki okres rozliczeniowy to postępowanie dotyczyło; nie zostało w żaden sposób sprecyzowane, wobec kogo kierowane jest w ramach tego postępowania podejrzenie popełnienia przestępstwa; postępowanie to zostało zawieszone bez przedstawienia komukolwiek zarzutów; ten sam skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z okoliczności wszczęcia tego samego postępowania karnoskarbowego organy wywodzą również w stosunku do innych osób, a przynajmniej w odniesieniu do B. B., którego zobowiązania podatkowe pozostają bez żadnego związku z zobowiązaniami podatkowymi skarżącego. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; ew. o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; przeprowadzenie rozprawy. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Wskazać bowiem należy, że kwestii tej sąd I instancji poświęcił jedynie ogólnikowe wywody sprowadzające się do następującego stwierdzenia: "Stanowisko organu należy podzielić, albowiem koincydencja pomiędzy przywołanymi w zawiadomieniu przepisami karno-skarbowymi, skonkretyzowanym czynem zabronionym, którego dotyczy postepowanie, oraz czasokresem, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązań podatkowych nie pozostawia marginesu na wątpliwości, czego postępowanie będące podstawą zawieszenia biegu przedawnienia dotyczy. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że rozliczne podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym czynności wykluczają możliwość przyjęcia jego instrumentalnego jedynie bytu". Ze względu na swoją lakoniczność i brak merytorycznej argumentacji nie poddaje się ono instancyjnej kontroli. 5.2. Tymczasem kluczowe znaczenie w tej problematyce ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. 5.3. W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej". 5.4. NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie. 5.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku. 5.6. W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 p.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie. 5.7. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Adam Nita Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)