I FSK 1624/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp.j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 16/21 w sprawie ze skargi W. [...]sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] sp.j. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I SA/Łd 16/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. [...] sp. j. A. W., M. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (teraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 16 września 2016 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. - przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku WSA, a) tzn. przejawiające się w tym, że WSA nie wskazuje dlaczego akceptuje przekwalifikowanie transakcji z eksportu towarów na Ukrainę na dostawę krajową; b) przejawiające się w tym, że część wyroku określana przez ustawodawcę jako wyjaśnienie nie spełnia wymogów prawa, gdyż z treści uzasadnienia nie sposób wywieść, jaki stan faktyczny i ustalony w oparciu o jakie dowody przyjął WSA; c) przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku WSA wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącego, uzupełnionej także pismem z dnia 19 lutego 2021 r. oraz pismem z dnia 10 maja 2021 r., w których Skarżący wskazywał, że A. była "słupem", a sam Skarżący był ofiarą profesjonalnie działającego oszusta; d) przez brak odniesienia się w uzasadnieniu Wyroku WSA do wniosków dowodowych, o które wnioskował Skarżący: (i) pismem z dnia 19 lutego 2021 r. oraz (ii) pismem z dnia 10 maja 2021 r., w których Skarżący wskazywał na dowody potwierdzające, że A. była "słupem", a sam Skarżący była ofiarą profesjonalnie działającego oszusta; e) ww. wnioski dowodowe, a także liczne dokumenty włączone przez Skarżącego do akt sprawy za pismem z dnia 10 maja 2021 r. (z których wynika wprost, iż stan faktyczny tej sprawy nie były jednoznacznie ustalony na dzień wydania Wyroku NSA; akta tej sprawy nie były kompletne w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a.) powodują jednocześnie, iż WSA nie był związany - na zasadzie art. 190 § 1 p.p.s.a. - wyrokiem NSA; f) brak analizy czy liczne dokumenty włączone przez Skarżącego do akt sprawy za pismem z dnia 10 maja 2021 r. nie powodowały konieczności zastosowania przez WSA w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., tj. uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; g) przez nielogicznie, wewnętrznie sprzeczne (w zakresie postępowania dowodowego uzasadnienia Wyroku WSA - art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie, tj. przez oddalenie Skargi i nieuchylenie w całości: (i) Decyzji DIS z 16 września 2016 r., oraz (ii) Decyzji Dyrektor UKS z 15 stycznia 2015 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), oraz lit. c) p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia Skargi. Natomiast w razie nieuwzględnienia w całości wyżej wskazanych zarzutów, Skarżący zaskarża wyrok w całości i jako wnosi o uchylenie w całości wyroku WSA lub rozpatrzenie Skargi przez: uchylenie w całości: Decyzji DIS z 16 września 2016r., a także Decyzji Dyrektor UKS z 15 stycznia 2015 r. oraz umorzenie postępowania wraz z zasądzeniem kosztów postępowania. A) W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuca wydanie wyroku WSA z naruszeniem: - art. 190 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż WSA jest związany wykładnią prawna wyrażoną w Wyroku NSA; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. dalej jako "o.p.") w związku z art. 151 p.p.s.a. - przez oddalenie Skargi. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 o.p. - przez nieuzasadnienie powodu dla którego WSA w Wyroku WSA ocenił, że A.1 nie mogła nabyć prawa do rozporządzania sprzedanym przez Skarżącego towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej i fikcyjny charakter transakcji, a A. już mogła "nabyć" od Skarżącej; - WSA w Wyroku WSA nie wskazał - w oparciu o materiał dowodowy sprawy (co dowodzi też naruszenia art. 134 i art. 135 p.p.s.a.) - dlaczego - w ocenie WSA - (i) A. nie była tzw. "slupem", pomimo tego, iż ten podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 o. p. przez orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, z pominięciem zeznań K. K. z dnia 24 lutego 2017 r., o których włączenie Skarżąca wnioskowała pismem z dnia 19 lutego 2021 r., a WSA w Wyroku WSA nie odniósł się do tych zeznań nie wskazując także czy materiał ten został włączony do akt sprawy czy też nie. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 191 i art. 194 § 1 o.p. - przez błędne uznanie przez WSA w Wyroku WSA, komunikat z ww. systemu celnego (IE 599), potwierdzający fakt wywozu towarów z terytorium Unii Europejskiej potwierdza, iż eksporterem towarów (czy kto jest właścicielem towarów) jest podmiot wskazany jako wywożący towar z terytorium Unii Europejskiej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 o.p. przez pominięcie przez WSA, że oceniając "dobra wiarę" u Skarżącej należy ustalić standard tzw. należytej staranności obowiązujący w 2012r., jednocześnie uwzględniając stan świadomości Skarżącej i stan świadomości organów skarbowych / organów państwa wg stanu wiedzy w 2012 r. - co do oszustw w zakresie podatku VAT. B) w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuca wydanie wyroku WSA z naruszeniem: - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") - przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podczas, gdy Skarżąca była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0 %, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy Skarżącą a K. [...] jako eksport towarów; - art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w wyniku przyjęcia, iż dostawa towarów dokonana przez Skarżącą w ramach zakwestionowanych transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT - przez błędną wykładnię, a także ich niezastosowanie w tej sprawie, w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem przez WSA w Wyroku WSA, iż Skarżący nie była uprawniona do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0 % przewidzianej dla eksportu towarów - w sytuacji, gdy: (i) towary sprzedane przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek VAT jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a (ii) jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem Skarżącej (towarów sprzedanych przez Skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że WSA w Łodzi ponownie rozpoznawał sprawę ze skargi Spółki ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt i FSK 910/17 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 14 lutego sygn. akt I SA/Łd 1054/16 uwzględniający skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy wskazał, że "Sąd pierwszej instancji przyjmując, że niesłusznie organy pozbawiły Skarżącą 0 % stawki VAT, gdyż doszło do eksportu tych towarów nie zauważył, że do wywozu towarów na rzecz podmiotu z Ukrainy doszło nie w wyniku dostawy przez Skarżącą, ani też przez jej kontrahenta, lecz w wyniku dostawy dokonanej przez inny podmiot, z którym Skarżąca, jak wynika z ustaleń organów nie zawierała żadnych transakcji w tym okresie. Wywóz towarów z terytorium kraju na rzecz podmiotu ukraińskiego nastąpił więc w związku z zupełnie inną dostawą niż dostawa dokonana przez Skarżącą.[...] Trafnie więc organ zarzuca, że nie ma odniesienia do tej sprawy stanowisko zawarte w wyroku NSA sygn. akt I FSK 828/12. Nie można bowiem w tym przypadku mówić o eksporcie pośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 u.p.t.u.[...] Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość ustaleń organów odnośnie do dostawy dokonanej przez Skarżącą na rzecz słowackiej spółki, a w razie podzielenia stanowiska organów, że nie doszło do WDT, czyli wywozu towarów z terytoriom kraju na terytorium Słowacji, także kwestię związaną z tzw. "dobrą wiarą" Spółki." 3.3. Wydając zaskarżony wyrok WSA działał zatem w warunkach dyspozycji art. 190 p.p.s.a., tj. w warunkach związania oceną prawną NSA. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Podkreślić bowiem należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotna jest cała treść przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie, należy stwierdzić, że nie można, przy powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne orzeczenie (takim jest wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2737/18) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Sądu. Nie ma także wówczas zastosowania art.134 p.p.s.a. z uwagi na związanie wynikające z art.190 p.p.s.a. 3.4. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że "W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostają zatem dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie: - prawidłowość ustaleń organów co do wykazania przez Spółkę dokonania WDT na rzecz kontrahenta słowackiego, czyli firmy A.2 s.r.o. oraz - w razie wykazanie przez organy, że do WDT nie doszło, prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że ogół okoliczności związanych ze sporną transakcją wyklucza ocenę, że Spółka pozostawała w tzw. "dobrej wierze" odnośnie swego słowackiego kontrahenta i rzetelności przeprowadzanej z nim transakcji." 3.5. Tymczasem Skarżąca po uchyleniu pierwotnego wyroku WSA przez Sąd odwoławczy złożyła do WSA w dniu 19 lutego 2021 r. szereg wniosków dowodowych w trybie art.106 § 3 p.p.s.a., które miały wykazać, że A. była "słupem", a sama Skarżąca była ofiarą profesjonalnie działającego oszusta. Wniosła o : "I) włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy (przesłanego w załączeniu) protokołu przesłuchania K. K. z 24 lutego 2017 r., a następnie o przeprowadzenie przez WSA dowodu z tych zeznań na okoliczność: - prowadzonego nadal po dniu wydania zaskarżonej decyzji z 16 września 2016 r. postępowania dowodowego w sprawie A.3 sp. o.o., a także A.2 s.r.o., - przeprowadzenia oceny, dlaczego A.2 s.r.o. albo A.3 sp. o.o. mogła nabyć od Skarżącej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonać eksportu tego towaru na Ukrainę (do K. [...]), podczas gdy należy zauważyć, że obydwie ww. spółki były tzw. słupami, a ich rola ograniczała się jedynie do pozorowania działalności gospodarczej oraz każdorazowo - po uzyskaniu zgody importera z Ukrainy (firmy K. [...]) - wystawiania przez A. sp. z o.o. faktur na sprzedaż towarów o wartości znacznie mniejszej niż wartość towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez W. [...], a także przez wiele innych krajowych i zagranicznych podmiotów (co wynika m.in. z zeznań pani K.) oraz były kierowane przez tę samą osobę, tj. D. P.; II) zobowiązanie organu administracji do uzupełnienia materiału dowodowego w opisany poniżej sposób, a następnie do przeprowadzenia przez WSA w Łodzi dowodu na okoliczność: - czy wobec A. sp. z o.o. oraz A.2 s.r.o. prowadzone było/jest postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. albo w podatku od towarów i usług za 2012 r. w celu ustalenia, czy transakcje zawarte rzekomo pomiędzy W. [...] a A. sp. z o.o./A.2 s.r.o., zostały ujęte (jako koszt uzyskania przychodów w podatku CIT oraz jako podatek naliczonych do odliczenia) w deklaracjach podatkowych złożonych przez ww. spółki oraz w decyzji organu podatkowego, - czy A. sp. z o.o. oraz A.2 s.r.o. w 2012 r. zawierały transakcje z innymi (a jeżeli tak, to z iloma) podmiotami (krajowymi i zagranicznymi) i czy transakcje te były przeprowadzone w sposób analogiczny/odmienny aniżeli te mające miejsce rzekomo między W. [...] a A. sp. z o.o./A.2 s.r.o., w tym co do zakresu działania ww. spółek, wystawiania i obiegu faktur oraz różnic pomiędzy kwotami sprzedaży wykazanymi na fakturach wystawionych przez te inne podmioty (krajowe i zagraniczne) a kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz klienta z Ukrainy, - czy wobec A. sp. z o.o. oraz A.2 s.r.o. prowadzone były/jest postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. albo w podatku od towarów i usług za 2012 r. w celu ustalenia, czy transakcje zawarte rzekomo pomiędzy innymi podmiotami (krajowymi i zagranicznymi) a A. sp. z o.o./A.2 s.r.o. (które to transakcje były przeprowadzone w sposób analogiczny jak transakcje mające miejsce rzekomo między W. [...] a A. sp. z o.o./A.2 s.r.o.) zostały ujęte (jako koszt uzyskania przychodów w podatku CIT oraz jako podatek naliczonych do odliczenia) w deklaracjach podatkowych złożonych przez ww. spółki i w decyzji organu podatkowego oraz w jakich kwotach". 3.6. Ponadto Skarżąca do pisma procesowego z dnia 10 maja 2021 r. dołączyła zanonimizowane kopie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. obu instancji wydane dla A. sp. z o.o. (odpowiednio z dnia 20 grudnia 2018 r. oraz 6 grudnia 2019 r.) nie wnosząc w trybie art.106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie z nich dowodów uzupełniających zatem nie mogły być oceniane przez Sąd w tym trybie. 3.7. Wnioski dowodowe z dnia 19 lutego 20121 r. nie mogły być natomiast uwzględnione z dwóch powodów. Po pierwsze, odnosiły się do innych okoliczności niż wyznaczone przez NSA w wyroku uchylającym pierwotny wyrok Sądu pierwszej instancji, a po drugie nawet, gdyby przyjąć, że WSA nie był związany na podstawie art.190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez NSA, to przeprowadzenie wniosków we wskazanym powyżej zakresie naruszałoby w sposób oczywisty art.106 § 3 w zw. z art.133 p.p.s.a. Pogląd Skarżącej o obowiązku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zasadza się na przyjęciu błędnego założenia jakoby sąd administracyjny kontynuował postępowanie podatkowe i nie tyle miał kompetencję do dalszego prowadzenia postępowania, co wręcz miał obowiązek przeprowadzać postępowanie dowodowe w pełnym zakresie. Tymczasem zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny wyrokuje na podstawie akt sprawy, a jego kognicja zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje kontrolę legalności administracji publicznej, w tym wydawanych w postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznych. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego, a możliwości przeprowadzania dowodów ograniczone są do wyjątkowych przypadków, gdyż model kontroli sądowoadministracyjnej oparty jest na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego i to tylko z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wymaga jednakże w tym miejscu podkreślenia, że okoliczność że A.3 sp. o.o. była "słupem" nie była przez Skarżącą podnoszona w żadnym piśmie, oświadczeniu ani też w odwołaniu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (również w skardze do WSA). Ponadto Spółka ta nie była stroną transakcji uznanej przez Skarżącą za WDT, a którą to transakcję miał ocenić WSA zgodnie z art.190 p.p.s.a. Kognicja sądu administracyjnego nie obejmuje rozpatrywania nowych, nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w trakcie postepowania sądowoadministracyjnego. W przeciwnym wypadku sąd administracyjny musiałby przyjąć na siebie rolę organu rozstrzygającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie był kompetentny z tego powodu do prowadzenia postępowania dowodowego i czynienia samodzielnych ustaleń i samodzielnej oceny dowodów w szczególności w oparciu o przepisy wskazane w art. 106 § 5 p.p.s.a. 3.8. Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanych dowodów nie można także zarzucić mu naruszenia art.141 §4 w zw. z art.145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez brak analizy czy dowody te nie dawałyby podstaw do zastosowania art.145 §1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. tj. uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Nie dopuścił się także w konsekwencji naruszenia art.190 p.p.s.a. bowiem nie doszło do zmiany stanu faktycznego ani prawnego w stosunku do tego jaki rozpatrywał Naczelny Sąd administracyjny. Jakkolwiek zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się merytorycznego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wniosków dowodowych Skarżącej to nie ma to wpływu na wynik sprawy ponieważ dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet w sytuacji, gdy dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie może być oceniane jako naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy szczególnie w sytuacji związania wynikającego z art.190 p.p.s.a. 3.9. Ponieważ wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zarówno procesowe jak i materialnoprawne nie dotyczyły oceny czy miało miejsce WDT lecz miały wykazać, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Skarżąca nie dokonała eksportu towarów na Ukrainę, a zagadnienie to przesądził już NSA w cytowanym wyroku z 13 października 2020 r. to mając na uwadze, że zgodnie z art.190 zd. drugie p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy uznać je za niezasadne bez konieczności szczegółowego odnoszenia się do każdego z nich. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy. E. Olechniewicz M. Olejnik I. Najda-Ossowska