I FSK 1631/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. D. spółki z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 413/14 w sprawie ze skargi A. D. D. spółki z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lutego 2014 r., nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. D. spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna A. sp. z o.o. z/s w G. dotyczy wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 413/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę wymienionej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lutego 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup zapłonników SmartLamp, wystawionych przez A. sp. z o.o., a także zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw tychże zapłonników na rzecz A. UK Ltd. Zdaniem organu, faktury, z których skarżąca odliczyła podatek naliczony nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami gospodarczymi. Z kolei w kwestii WDT organ uznał, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów na potwierdzenie faktycznej realizacji dostawy do Wielkiej Brytanii. Organ dodał, że skarżąca w żadnym momencie przemieszczenia towarów nie dysponowała władztwem nad towarem, nie posiadała żadnej wiedzy o towarze, dysponowała jedynie dokumentem w postaci faktur zakupu. Pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. skarżąca wniosła o uzupełnienie powyższej decyzji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia 7 września 2012 r. organ odmówił uzupełnienia wymienionej decyzji wymiarowej. Zarówno decyzja z dnia 20 lipca 2012 r., jak i postanowienie z dnia 7 września 2012 r. nie zostały przez stronę zaskarżone w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z 20 lipca 2012 r. w związku z wydaniem jej z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 13 § 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op. Decyzją z dnia 16 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji. Orzeczenie to organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2014 r. Organ podkreślił, że wskazane przez skarżącą uchybienia nie mają charakteru oczywistego, a są raczej wyrazem niezadowolenia z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego, a w konsekwencji ze skutków wynikających z ostatecznej decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że stawiając zarzuty rażącego naruszenia prawa strona dąży w istocie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Nie jest to natomiast możliwe w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Organ uznał zatem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Na powyższe orzeczenie A. sp. z o.o. z/s w G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że postawione w niej zarzuty nie odnosiły się do decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Skarżąca kwestionowała bowiem decyzję wymiarową oraz prawidłowość poprzedzającego ją postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że niezależnie od powyższego, organ poddał argumentację skarżącej wnikliwej analizie w kontekście możliwości zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z analizy sprawy nie wynikało, że w zwyczajnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe w sposób kwalifikowany, to jest rażący, naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania i materialnego prawa podatkowego. Nie było ponadto podstaw do uznania, że organ podatkowy stosował lub interpretował przywoływane przepisy prawa w sposób oczywiście niezgodny z ich treścią, albo je ignorował bądź całkowicie pomijał. Sąd dodał, że w sposób szczegółowy odniesiono się przy tym do szeregu działań organu podatkowego pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia, przed wydaniem decyzji wymiarowej, stanu faktycznego oraz okoliczności pozyskania dokumentów i informacji zarówno od strony, jak i od kontrahentów, a także od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii. Wbrew stanowisku strony skarżącej w decyzji podkreślono, że informacje uzyskane od brytyjskich władz podatkowych nie były przesądzającym dowodem w sprawie, bowiem łączna ocena okoliczności sprawy oraz zebranych dowodów doprowadziły do wydania decyzji wymiarowej opartej m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Sąd dodał, że strona twierdząc, iż wskazywane przez spółkę dowody wyraźnie wskazywały na zupełnie inny przebieg zdarzeń, nie wskazała na żadne inne dowody. Sąd podkreślił, że w złożonym przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej nawiązano jedynie do tych dokumentów, które znajdowały się w aktach sprawy i zostały w postępowaniu wymiarowym ocenione. Sąd uznał zarazem, że inna, niż pragnie tego podatnik, ocena materiału dowodowego nie stanowiła rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. Reasumując Sąd stwierdził, że postępowanie nadzwyczajne nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badane są na nowo wszystkie zarzuty strony. Występując o wzruszenie decyzji w trybie stwierdzenia jej nieważności, strona zobowiązana jest zatem do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia takiego postępowania. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zaaprobował swoje stanowisko jako organu pierwszej instancji co do braku przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 Op do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wymiarowej i w sposób prawidłowy uzasadnił to stanowisko, a zatem zarzuty skargi okazały się bezpodstawne. Na powyższe orzeczenie A. sp. z o.o. z/s w G., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op poprzez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 13 § 1 i 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z treści wniesionego środka odwoławczego wynika, że skarżąca stara się doprowadzić do kontroli legalności podstaw faktycznych i prawnych decyzji wymiarowej z dnia 20 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. W skardze kasacyjnej wskazuje bowiem na dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do odebrania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zakwestionowania dokonania WDT. Przedmiotem niniejszego postępowania jest jednak decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie rażącego naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolował zatem, czy w zaskarżonym wyroku prawidłowo stwierdzono brak przesłanek do uchylenia decyzji wydanej w tej procedurze nadzorczej. Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że strona skarżąca w sposób wadliwy interpretuje pojęcie "rażącego naruszenia prawa", które wydaje się kluczowe dla oceny legalności wydanego orzeczenia. Przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, jednoznaczne, uchwytne bez potrzeby przeprowadzania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. łatwe do stwierdzenia. Dotyczyć może zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych przepisów, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny w danym postępowaniu. Tymczasem skarżąca uważa, że dokonanie w decyzji wymiarowej ustaleń faktycznych, odbiegających de facto od oczekiwanych przez podatnika, należy rozpatrywać w kategoriach takiego właśnie kwalifikowanego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. Podważa tym samym istotę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie rażącego naruszenia prawa, które musi mieć charakter ewidentny, jednoznaczny oraz w sposób oczywisty godzący w zasadę praworządności (art. 120 Op). Powołana przez skarżącą, wadliwa jej zdaniem, ocena stanu faktycznego mogłaby co najwyżej oznaczać zwykłe naruszenie powołanych przepisów, co można byłoby stwierdzić dopiero po ponownej analizie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Takie działanie nie jest jednak możliwe w postępowaniu nadzorczym, prowadzonym w ramach art. 247 § 1 Op. Byłoby bowiem nie do pogodzenia z charakterem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, które nie może prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy wymiaru podatku i rozstrzygnięcia po raz wtóry co do jej istoty. Również w odniesieniu do art. 13 § 1 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu skarżąca nie wykazała rażącego naruszenia tych przepisów. Zostały one zastosowane w sposób adekwatny do przyjętych przez organy ustaleń, które strona miała sposobność kwestionowania w stosownym trybie oraz terminie, z której to możliwości nie skorzystała. Podkreślić należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" ma charakter nieostry (niedookreślony) i w pewnych sytuacjach może stanowić przedmiot wątpliwości. Taki przypadek nie występuje jednak w rozpoznawanej sprawie, w której skarżąca w sposób oczywisty usiłuje w trybie nadzwyczajnym kwestionować działania organów, podlegające weryfikacji w oparciu o zwykłe środki odwoławcze. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że argumentacja skargi nie przystawała do przedmiotu niniejszego postępowania. Uruchomienie trybu nadzwyczajnego nie zmierzało bowiem do wykazania, że decyzja była dotknięta kwalifikowanym naruszeniem prawa, lecz de facto do ponownego przeprowadzenia postępowania wymiarowego ad meritum. Takiemu natomiast działaniu sprzeciwia się zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Op), gwarantująca pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powyższa zasada doznaje wprawdzie szeregu ograniczeń, jak chociażby poprzez możliwość wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Następuje to jednak wyłącznie na podstawie ustawowo określonych przesłanek, różniących się od tych, które uzasadniają uchylenie decyzji w zwykłym administracyjnym toku instancji. Jedną z istotnych różnic miedzy postępowaniem zwykłym a nadzwyczajnym, której skarżąca wydaje się nie dostrzegać, jest brak możliwości przeprowadzenia pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania nadzwyczajnego. Postępowania nadzwyczajne nie mogą bowiem zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności decyzji ostatecznej kończącej postępowanie w sprawie w drodze skargi do sądu administracyjnego. Nadto, przyjęcie założonego przez skarżącą w niniejszej sprawie poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (art. 127 Op). Z tego też względu, tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Stanowi więc z punktu widzenia zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 Op postępowanie, które dotyczy kontroli decyzji ostatecznej, a nie postępowanie w sprawie określonej przepisami materialnego prawa podatkowego. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej rzeczywiście powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienia właściwego w sprawie organu nadzorczego nie obejmują pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz ograniczają się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi istotę sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności. Z tych też względów zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 i art. 247 § 1 pkt 3 Op w zw. z art. 13 § 1 i 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op okazały się oczywiście niezasadne. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.