I FSK 1634/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 223/15 w sprawie ze skargi J. S. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. na postanowienie Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 223/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.S. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. (zwanego w dalszej części uzasadnienia: "komornikiem" lub "skarżącym") - na postanowienie Ministra Finansów z 28 listopada 2014 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. W dniu 10 lipca 2014 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. We wniosku skarżący wskazał, że w ramach postępowania egzekucyjnego zamierza sprzedać nieruchomość nabytą w związku z prowadzoną przez dłużnika działalnością gospodarczą. Przy nabyciu nieruchomości został odprowadzony podatek od towarów i usług, zatem dłużnik nie korzystał ze zwolnienia, natomiast poniósł wydatki na ulepszenie nieruchomości w wysokości przewyższającej 30% jej wartości oraz wydał przedmiotową nieruchomość w użytkowanie, jednak nie minęły dwa lata od czasu jej wydania wg oświadczenia dłużnika złożonego w dniu 20 listopada 2013 r. Przedstawiając własne stanowisko komornik stwierdził, że dostawa przedmiotowej nieruchomości realizowana przez dłużnika oraz jego żonę nosiłaby znamiona działalności gospodarczej. Transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro dłużnik miałby obowiązek opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, to komornik - na mocy art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") - również byłby zobowiązany do obliczenia i uiszczenia tego podatku. Organ, uznając, że złożony wniosek nie zawierał pełnego opisu zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego w pytaniu zakresu żądania, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770, ze zm.), pismem z 11 września 2014 r. wezwał skarżącego do usunięcia braków - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, przez wskazanie: 1) czy stwierdzenia zawarte w opisie zdarzenia przyszłego "(...) Przy zakupie nieruchomości został odprowadzony podatek VAT z działalności gospodarczej 5%" "(...) przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało dłużnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" oznacza, że transakcja nie podlegała przepisom dotyczącym podatku od towarów i usług, 2) czy dostawca wystawił fakturę VAT i naliczył podatek - jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest negatywna, 3) kiedy (dzień-miesiąc-rok) wybudowany budynek produkcyjno-usługowy został oddany do użytkowania, 4) czy stwierdzenie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego "(...) nastąpiło wydanie do użytkowania budynku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (...)" oznacza, że ww. budynek był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze, a jeżeli tak - w jakim okresie, wskazanie zakresu żądania poprzez zadanie w poz. 69 wniosku pytania. 3. 25 września 2014 r. wpłynęło do organu pismo komornika, w którym podano, że przy sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku, został naliczony podatek od towarów i usług w wysokości 23%. Pismo to nie zawierało odpowiedzi na pytania, kiedy budynek produkcyjno-usługowy został oddany do użytkowania oraz w jakim okresie był on przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. 4. Z uwagi na brak informacji dotyczących daty oddania budynku produkcyjno-usługowego do użytkowania oraz okresu w jakim był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze, postanowieniem z 3 października 2014 r. Minister Finansów pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. 5. Minister Finansów, postanowieniem z 28 listopada 2014 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie z 3 października 2014 r. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Podzielił stanowisko organ, że bez informacji, o które organ zapytał w wezwaniu, nie można było ocenić czy transakcja sprzedaży nieruchomości (w całości lub w części) będzie opodatkowana, czy też zwolniona od podatku. Brak informacji dotyczących daty oddania budynku produkcyjno-usługowego do użytkowania oraz okresu w jakim był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze uniemożliwił organowi dokonanie jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy sprzedaż licytacyjna nieruchomości będzie sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Sąd stwierdził przy tym, że bez znaczenia pozostaje kwestia przyczyn niewywiązania się przez skarżącego z obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, określonego w art. 14b § 3 O.p. 7. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie art. 14b § 3 i 7 O.p. poprzez ich błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną organ miał obowiązek odnieść się do tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Przyjęta natomiast przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tychże przepisów stoi w sprzeczności z zamiarem ustawodawcy w kwestii celów jakim służyć mają interpretacje. Zdaniem strony organy nie są uprawnione do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy. W oparciu o powyższy zarzut komornik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 8. Na rozprawie kasacyjnej organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 9.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego - przez jego błędną wykładnię. 9.2. Formułując zarzut błędnej wykładni określonego przepisu autor skargi kasacyjnej winien z jednej strony wskazać na czym polegał błąd w wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji, a z drugiej strony przedstawić własną, prawidłową - w jego ocenie - wykładnię wskazanej regulacji. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona, zarzucając naruszenie art. 14b § 7 O.p. przez jego błędną wykładnię, nie dostrzegła tego, że Sąd pierwszej instancji w ogóle przepisu tego nie analizował. Nie było zatem podstaw aby przyjmować, że mógł dokonać jego błędnej interpretacji. Zarzut sformułowany w tym zakresie jest zatem bezzasadny. 9.2. Rozpoznaniu podlega natomiast drugi z zarzutów, dotyczący naruszenia art. 14b § 3 O.p. Podkreślić przede wszystkim należy, że przepis ten nie jest przepisem prawa materialnego lecz formalnego. Z przepisu tego wynika, że na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. 9.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również w pismach uzupełniających ten wniosek, był wystarczający do oceny sytuacji objętej wnioskiem i wydania wiążącej interpretacji. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie neguje tego, że informacje dodatkowe, o które zwracał się organ były potrzebne dla prawidłowego wydania interpretacji. Podkreślał bowiem, że wnioskodawca - komornik sądowy - nie posiadał takich informacji i nie mógł ich również uzyskać, co powinno skłonić organ do zmiany swojego stanowiska i wydania interpretacji w oparciu o dane zawarte we wniosku. 9.4. Z poglądem strony nie sposób się jednak zgodzić. Zarówno organ, jak Sąd pierwszej instancji wyjaśnili stronie, że wydanie interpretacji wymagało ustalenia czy w sprawie mógł znaleźć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub ust. 10a u.p.t.u., na podstawie których transakcja mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Bez uzyskania informacji w tym zakresie, o które organ zwracał się do wnioskodawcy w wezwaniu, nie można było w sposób jednoznaczny ocenić czy transakcja sprzedaży nieruchomości (w całości lub w części) będzie opodatkowana, czy też zwolniona od podatku. Brak informacji dotyczących daty oddania budynku produkcyjno-usługowego do użytkowania oraz okresu w jakim był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze uniemożliwił organowi dokonanie jednoznacznego rozstrzygnięcia w zakresie tego, czy sprzedaż licytacyjna nieruchomości będzie sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy też korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Powyższego nie może zmienić to, że wymaganymi przez organ informacjami wnioskodawca nie dysponował bądź nie mógł ich nawet uzyskać. 9.5. Zasadnie stwierdzono w treści zaskarżonego wyroku, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych, nie uzależniają spełnienia wymogów, jakim powinien odpowiadać wniosek od tego, kto jest autorem wniosku. Wobec szczególnego charakteru instytucji interpretacji indywidualnych, opartych o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, w jego ramach nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Wynika to z ram postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nakreślonych przez ustawodawcę. Organ wydający interpretację nie jest bowiem uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej wydanie. Istotą interpretacji jest dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Skoro w sprawach dotyczących interpretacji organ dokonujący interpretacji nie prowadzi postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, to nie ma też możliwości domniemywania intencji strony, zdeterminowany jest bowiem przedstawionym przez stronę stanem faktycznym. Oznacza to zarazem, że nie można wymagać, aby organ z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Zatem istotne jest aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stwarzał możliwość wydania jednoznacznego rozstrzygnięcia w zakresie wniosku strony. 9.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, że bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11). W sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez stronę jest niejednoznaczne i stwarza możliwość wielowariantowego rozstrzygnięcia podatnik nie uzyska jednoznacznej odpowiedzi zapewniającej bezpieczeństwo prawne i gwarancje określone m.in. w art. 14k § 1 O.p. Niedopuszczalne jest zatem wydawanie tzw. interpretacji warunkowych. Pod tym pojęciem należy rozumieć taką ocenę prawną stanowiska podatnika zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej, która została podjęta z zastrzeżeniem warunku, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa (por. wyrok NSA z 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2616/11). 9.7. Skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej interpretacji warunkowej, tj. interpretacji, w której organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 O.p., ponieważ w interpretacji warunkowej brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2616/11). 9.8. Gdyby zatem uznać za zasadne wywody autora skargi kasacyjnej, że organ winien udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o informacje podane przez wnioskodawcę, to jedynym rozwiązaniem dla organu byłoby wydanie właśnie niedozwolonej "interpretacji warunkowej", wskazującej, że opisana we wniosku dostawa podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że nie zaszły podstawy do zwolnienia dostawy z opodatkowania - na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub ust. 10a u.p.t.u. Każde inne rozstrzygnięcie, wobec braku niezbędnych danych, mogłoby okazać się błędne w zestawieniu ze stanem faktycznym sprawy i w określonych warunkach faktycznych czyniłoby ochronę podatnika, w przypadku zastosowania się do treści interpretacji, iluzoryczną. W tych warunkach prawidłowa była legalna kontrola działań organu przeprowadzona przez WSA w Gdańsku, w konsekwencji nie można uznać, że wykładnia art. 14b § 3 O.p. przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była nieprawidłowa. 9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.