I FSK 164/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Jan Zając (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej E. - G. E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 411/06 w sprawie ze skargi E. - G. E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 stycznia 2006 r., [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od skarżącej E. - G. E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 411/06, mocą którego oddalono skargę "E." E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 stycznia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w drodze wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. W pisemnych motywach wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazano, że po rozpoznaniu wniosku skarżącej postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 240 § 1 pkt 7, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. i kwiecień 2000 r. Następnie decyzją z dnia 3 października 2005 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia 4 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2002 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. We wniosku o wznowienie strona podnosiła, że decyzja określająca za marzec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc została w całości uchylona, a postępowanie w tej sprawie umorzone, a ponieważ decyzja powyższa stanowiła jedną z podstaw, na których oparto decyzję określającą zaległość za kwiecień, spełniona została przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że uchylenie decyzji dotyczącej marca 2000 r. i umorzenie postępowania nastąpiło przed wydaniem decyzji dotyczącej kwietnia 2000 r. Ponadto, decyzja za marzec 2000 r. została uchylona z uwagi na brak podstawy prawnej do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ze względu na ówczesne brzmienie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz brak podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej przepisów art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy. Przedmiotem oceny organów podatkowych w chwili orzekania w sprawie podatku VAT za kwiecień 2000 r. były ustalenia faktyczne zawarte w decyzji za marzec 2000 r., które zostały uwzględnione w rozliczeniu miesiąca kwietnia 2000 r. Uchylenie decyzji za marzec 2000 r. miało charakter porządkujący. W tej sytuacji nie istnieje w obrocie prawnym decyzja, której rozstrzygnięcie miałoby wpływ na decyzję objętą wnioskiem - dotyczącą kwietnia 2000 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła organom dokonanie rażąco wadliwej wykładni art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie sposób zgodzić się z poglądem, że równoczesne wydanie dwóch sprzecznych ze sobą decyzji ma sanować sytuację, w której zobowiązanie podatkowe ustala się na podstawie danych z decyzji równocześnie uchylanej. Skoro wyeliminowana została z obrotu decyzja w całości, wobec tego ustalenia zawarte w uzasadnieniu tej decyzji nie mogą być traktowane jako wiążące. Strona wskazała również, że niezrozumiałe jest stanowisko organu, iż w obrocie prawnym nie istnieje decyzja, której rozstrzygnięcie miałoby wpływ na decyzję objętą wnioskiem o wznowienie postępowania, skoro z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji wynika, że przesłanką, wznowienia w tym przypadku jest wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji, na której oparto decyzję będącą, przedmiotem wniosku w sprawie o wznowienie. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd podkreślił, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa, a przepisy regulujące tę instytucję nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Dokonując analizy brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz powołując się na poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu Sąd stwierdził, że mówiąc w powołanym przepisie o "innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy Sąd uznał, że decyzja, której strona skarżąca domaga się uchylenia w trybie wznowienia postępowania, nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, stanowiąc rozliczenia konkretnego miesiąca, które jednakże, mając na uwadze charakter podatku od towarów i usług, musiało być oparte na ustaleniach faktycznych dokonanych w rozliczeniu VAT za poprzednie miesiące i uwzględniać wypływające z nich skutki regulowane obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. Uwzględnienie w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2000 r. ustaleń faktycznych odnoszących się do miesiąca marca 2000 r., a polegających na wyliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mogło podlegać kontroli instancyjnej, z czego skarżąca nie skorzystała. Tryb wznowienia postępowania jest trybem szczególnym, uruchamianym w sytuacji zaistnienia przewidzianych w nim przesłanek i nie może zastępować drogi wzruszenia decyzji w toku kontroli instancyjnej. Sąd podkreślił ponownie, że ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wymieniając inną decyzję lub orzeczenie sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu, w świetle tego przepisu, nie stanowi szeroko rozumianej podstawy prawnej do wydania decyzji o podatku od towarów i usług za określony miesiąc, decyzja o tym podatku, wydana za miesiąc poprzedni. Od powyższego wyroku pełnomocnik podatniczki wniósł skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie Sądu zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo iż wykazano w niej naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stopniu wpływającym na treść decyzji organu odwoławczego, czego Sąd I instancji nie dostrzegł; - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) przez rozpoznanie wyłącznie zarzutu podniesionego w skardze, jakkolwiek, przy uwzględnieniu przyjętej przez Sąd wykładni przepisu art. 240 § pkt 7 Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił stan sprawy, a następnie podniósł, że nie można zgodzić się z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisu art. 270 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej oczywistym jest, że decyzja, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, oparta została w warstwie faktograficznej na decyzji później wyeliminowanej z obrotu prawnego. Okoliczności stwierdzone decyzją uchyloną niewątpliwie wpływały na rozliczenia w podatku od towarów i usług, dotyczące okresu po lipcu 1999 r., a zatem również na rozliczenie podatkowe za listopad 1999 r. Podkreślono, że uchylenie tej decyzji powoduje powstanie całkowicie nowego stanu faktycznego, co nie może być obojętnym dla oceny decyzji podatkowej, dotyczącej listopada 1999 r. w konsekwencji przyjąć więc należy, że uchylenie decyzji wcześniejszej stwarzam przesłankę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją późniejszą, tyle że w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że mimo iż skargę oparto na przepisie art. 240 § 1 pkt 7 Sąd stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a, skoro uznał, że ustalony stan faktyczny nie uzasadnia zastosowania przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, winien zbadać czy nie zachodzi przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, bowiem przedmiotem kontroli sądowej jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, nie zaś jedynie z przepisem powołanym w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną a jego pełnomocnik w trakcie rozprawy kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie tutejszy Sąd zauważa, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odnosi się do decyzji organu podatkowego za miesiące: lipiec i listopad 1999 r., podczas gdy przedmiotem decyzji skarżonej w omawianej sprawie jest odmowa uchylenia w drodze wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r., a z akt sprawy wynika, że wskazywaną podstawą do wznowienia postępowania jest fakt uchylenia decyzji określającej podatek naliczony nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym zarzutami skargi kasacyjnej i uznając, że wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej decyzje dotyczące lipca i listopada 1999 r. powołane zostały omyłkowo, dokonał oceny podnoszonych zarzutów kasacyjnych w odniesieniu do decyzji podatkowych dotyczących marca i kwietnia 2000 r. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Kwestią podstawową w niniejszej sprawie jest to, iż dotyczy ona wznowienia postępowania administracyjnego. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. W żadnym wypadku instytucja wznowienia postępowania administracyjnego nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ administracyjny. Stąd też przesłanki wznowienia, jako wyjątkowej instytucji umożliwiającej wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Stwierdzić należy, iż w sposób prawidłowy Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zatem nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a. Zgodzić się bowiem trzeba z Sądem I instancji, iż stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki - decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, która to decyzja lub orzeczenie zostało następnie uchylone lub zmienione, a uchylenie to lub zmiana mogły mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, a jest to pogląd prezentowany również w doktrynie (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2006, s. 696) i w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r., III SA 2528/01, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r., III SA 1933/01) ustawodawca, mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Tymczasem nie stanowi podstawy prawnej do wydania decyzji w podatku VAT za określony miesiąc decyzja w tym podatku wydana za miesiąc poprzedni. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja podatku od towarów i usług określony miesiąc kalendarzowy czyni okresem rozliczeniowym i powoduje, że wydana przez organ podatkowy decyzja w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego jest "samodzielnym" aktem administracyjnym, który po jego prawidłowym doręczeniu wywołuje określone w nim skutki prawne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż nie budzi wątpliwości Sądu, ani - jak wynika ze skargi kasacyjnej - strony, iż uchylona decyzja dotycząca marca 2000 r. nie stanowi podstawy prawnej decyzji dotyczącej kwietnia 2000 r. Wskazać też należy, iż decyzja dotycząca marca 2000 r. nie została uchylona z przyczyn mających związek z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi rozliczenia podatku w tym okresie rozliczeniowym. Stąd też decyzja za marzec 2000 r. nie wchodziła w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej decyzji dotyczącej kwietnia 2000 r., a jej uchylenie nie miało wpływu na treść późniejszej decyzji. Nie można się zgodzić z argumentacją strony, iż samo uchylenie decyzji za marzec 2000 r. jest równoznaczne z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję. W ocenie strony powstał w ten sposób całkowicie nowy stan faktyczny, a więc spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji, nie rozpatrując w tym zakresie skargi naruszył, zdaniem skarżącej, art. 134 § 1 u.p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Zarzut ten jest niezasadny. Przede wszystkim, jak wyżej wskazano, decyzja dotycząca marca 2000 r. nie została uchylona z przyczyn związanych z błędnym ustaleniem stanu faktycznego, co strona zupełnie w swej argumentacji pomija, powołując w tym zakresie bardzo ogólnikowe stwierdzenia o "całkowicie nowym stanie faktycznym". Zdaniem Sądu "nowe okoliczności", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinny być przez stronę wskazane konkretnie - niedookreślone wskazanie, jak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, powoduje niemożność określenia choćby potencjalnego wpływu, jaki miał brak rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponieważ art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, iż podstawą kasacyjną może być naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez Sąd I instancji wyłącznie wtedy, gdy "uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a skoro z racji treści art. 183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, to do strony należy wykazanie istotności potencjalnego wpływu naruszenia przepisu postępowania na wynik sprawy. Brak precyzji wykazany w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać zarzutu naruszenia art. 134 u.p.p.s.a. za prawidłowo uzasadniony. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać za wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi wydającemu decyzję, stanu powstałego w wyniku uchylenia decyzji dotyczącej marca 2000 r. Z racji choćby zapadnięcia obu decyzji (uchylającej decyzję za marzec 2000 r. i utrzymującej w mocy decyzję za kwiecień 2000 r.) w tym samym dniu i przed tym samym organem wnioskować należy o niespełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wystąpiła konieczna tu przesłanka braku wiedzy organu wydającego decyzję o nowej okoliczności. Wydając obie decyzje organ ocenił okoliczności faktyczne w sprawach w sposób odmienny od interpretacji strony (uznając, iż uchylenie decyzji za marzec 2000 r. pozostawało bez wpływu na zobowiązanie w podatku za kwiecień 2000 r.), co nie stanowi już przesłanki wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).