I FSK 164/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 140/19 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2018 r., nr 0401-IOV1.4103.61.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 140/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez Gminę K. (dalej: "Skarżąca", "Gmina", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 27 grudnia 2018 r., nr 0401-IOV1.4103.61.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz orzekł o kosztach sądowych. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DIAS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uchyleniem zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 27 grudnia 2018 r. i uwzględnieniem skargi poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że nie doszło do przedawnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji i uznanie, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania ponieważ Skarżąca gmina dochowała należytej staranności dla zachowania terminu, o którym mowa w tym przepisie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do jego niewłaściwego zastosowania i niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 27 grudnia 2018 r. poprzez przyjęcie, że termin rozliczenia podatku naliczonego upływa na zasadzie przewidzianej w art. 79 § 2 O.p. podczas gdy przepis ten określa termin upływu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ nie kwestionował, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie, II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 133 § 1 oraz w zw. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji DIAS z dnia 27 grudnia 2018 r. w sytuacji, gdy akta sprawy są kompletne i nie wymagają ponownego badania oraz dowodzą, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny, na podstawie którego wydano prawidłową decyzję, która nie zawierała wad uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy w realiach przedmiotowej sprawy zasadnie organ podatkowy odmówił Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu upływu terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie DIAS, w odniesieniu do faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne ujęte w rejestrze zakupów inwestycyjnych za miesiące: kwiecień 2012 r. i grudzień 2012 r. Skarżąca w myśl przepisów art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT w ramach złożonych w dniu 29 grudnia 2017 r. "korekt" deklaracji podatkowych po "centralizacji" rozliczeń VAT za te miesiące, bowiem z dniem 31 grudnia 2016 r. uległo przedawnieniu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został uwzględniony w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2012 r., w których podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Zdaniem organu, brak było jakichkolwiek przeszkód co do tego, aby Gmina - świadoma konsekwencji upływu terminu zawitego - we właściwym czasie dokonała korekty deklaracji podatkowej i wykazała odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. 3.3. W ocenie natomiast Sądu pierwszej instancji wadliwe działania organów podatkowych, skutkująca uprzednią niemożnością skorygowania deklaracji za okresy rozliczeniowe obejmujące 2012 r. z przyczyn nie leżących po stronie Gminy i swego rodzaju "przywrócenie" tego prawa dopiero po wydaniu orzeczenia przez TSUE w dniu 29 września 2015 r. wyroku sygn. C-276/14, powinny skutkować możliwością rozliczenia podatku naliczonego do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za wymienione okresy rozliczeniowe 2012 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., a nie w okresie krótszym, liczonym według zasad określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 3.4. Ocena dopuszczalności stosowania określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT terminu ograniczającego możliwość realizacji prawa do odliczenia była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sądy przyjmują jednolicie, że termin ten nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności, a ponadto sam w sobie nie utrudnia w sposób nadmierny, ani nie czyni praktycznie niemożliwym wykonania przez starannego podatnika prawa do odliczenia, stanowiąc jedynie swoistą sankcję dla niestarannego podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia (zob. np. wyroki NSA: z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14, z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14, z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14, z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 705/14 oraz I FSK 856/14, z 20 maja 2016 r., sygn. akt 1435/14, z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt 1437/14, z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 438/15). Okoliczności uzasadniające niezastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności, gdy zastosowanie tego przepisu godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania (zob. np. wyroki NSA: z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1624/14, z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1067/15). Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. 3.5. Należy w tym zakresie wskazać, że nawet po uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, organy podatkowe, a także Ministerstwo Finansów kwestionowały stanowisko, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie są odrębnymi podatnikami VAT. Stanowisko to uległo zmianie dopiero, gdy w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 NSA w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), orzekł, że także samorządowy zakład budżetowy, z tych samych powodów co jednostka budżetowa, mimo większego niż ta jednostka stopnia samodzielności, nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, z uwagi na to, iż samodzielność ta nie jest wystarczająca. W konsekwencji w uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, w tym wodno-kanalizacyjnych, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 3.6. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wykładnia normy prawa Unii, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE, wyjaśnia i uściśla w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres tej normy, tak jak powinna lub powinna była być rozumiana i stosowana od chwili jej wejścia w życie (wyrok z 7 sierpnia 2018 r., Hochtief, C‑300/17, EU:C:2018:635, pkt 55). Innymi słowy, orzeczenie wydane w trybie prejudycjalnym nie jest konstytutywne, lecz wyłącznie deklaratoryjne (wyrok z 28 stycznia 2015 r., Starjakob, C‑417/13, EU:C:2015:38, pkt 63). Zatem, w sytuacji gdy orzecznictwo Trybunału udziela jasnej odpowiedzi na pytanie dotyczące wykładni prawa Unii, sąd krajowy winien uczynić wszystko co niezbędne do tego, aby ta wykładnia została wprowadzona w życie (zob. podobnie wyrok z 5 kwietnia 2016 r., PFE, C‑689/13, EU:C:2016:199, pkt 42). 3.7. Należy jednak zwrócić uwagę na szczególną sytuację w sprawie albowiem do momentu wyroku TSUE (pomimo wcześniejszej uchwały NSA) Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, że gminne jednostki budżetowe wyodrębnione ze struktury Gminy prowadzą – z punktu widzenia obiektywnych kryteriów – działalność gospodarczą samodzielnie i wykonują w związku z tym czynności opodatkowane VAT, należy je uznać za odrębnych podatników VAT. Konsekwencją tego stanowiska było odrębna rejestracja dla potrzeb VAT, odrębne rozliczanie się jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie VAT. Wspomniana konsolidacja rozliczeń taka jak wynikająca z ww. wyroku TSUE nie była w istocie możliwa nawet gdyby Gmina chciała ją przeprowadzić. Zatem niewątpliwie praktyka krajowa była sprzeczna z prawem unijnym. Jednakże zważywszy, że jedną z zasad ogólnych prawa Unii jest zasada pewności prawa i jeden z jej przejawów zasada uzasadnionych oczekiwań mogła być w tym przypadku powołana albowiem każda Gmina w Polsce znalazła się w takiej sytuacji, że administracja podatkowa, dostarczając im dokładnych zapewnień, co do właściwości odrębnego rozliczania się w zakresie VAT z ich jednostkami organizacyjnymi, spowodowała w ich świadomości zasadne oczekiwania, co do prawidłowości rozliczeń w zakresie VAT. 3.8. Dokonanie centralizacji rozliczeń dotyczących kilkunastu jednostek, analiza dotychczasowych rozliczeń, uwzględnienie zasad odliczeń i zwolnień, analiza dokumentacji księgowej i podatkowej wymagało nakładu sił i środków. Należy przy tym podkreślić, iż zasady rozliczeń związane z ich centralizacją nie były proste, wręcz przeciwnie pojawiało się wiele wątpliwości prawnych dotyczących rozliczeń w ramach centralizacji. W związku z tym prawodawca uznał, iż konieczne jest ustawowe określenie zasad rozliczeń związanych z centralizacją. W dniu 1 października 2016 r. (czyli ponad rok od wydania wyroku przez TSUE) weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. 3.9. Skoro sam ustawodawca potrzebował rok na określenie zasad rozliczeń związanych z centralizacją to nie można zarzucać Gminie, że nie dokonała tego w stosownym czasie. Zatem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT należy tak interpretować, że termin w nim określony nie może ograniczać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jeżeli obowiązujące w tym okresie przepisy prawa, wsparte praktyką orzeczniczą krajowych organów podatkowych, uniemożliwiały realizację tego prawa, wbrew przepisowi wynikającemu z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z późn. zm.). W przypadku takim podatnik może takie prawo realizować w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p., tzn. do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, za który podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Inna interpretacja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w powyższych okolicznościach godziłoby w zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, takie jak zasada proporcjonalności (art. 31 ust. 3) oraz demokratycznego państwa praw (art. 2), w tym zasadę zaufania, a także w zasady efektywności prawa unijnego (art. 91 ust. 3) oraz neutralności VAT (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1086/15 oraz z 12 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2589/21). 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. A. Nita M. Olejnik M. Niezgódka-Medek