I FSK 1689/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 309/19 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.32.2019.1.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Gminy Miejskiej P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 309/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej P. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Gmina realizując zadania z zakresu szeroko rozumianej edukacji, wynikające między innymi z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm., dlaej u.p.o.), w swoich placówkach prowadzi stołówki szkolne. Z posiłków wydawanych w tychże stołówkach korzystają odpłatnie uczniowie, a także pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni szkół. Warunki i zasady korzystania ze stołówek, w tym zasady odpłatności za posiłki, określane są przez dyrektorów poszczególnych placówek, w porozumieniu z organem prowadzącym szkoły. Opłaty za posiłki kalkulowane są w ten sposób, że nie obejmują wydatków na wynagrodzenia pracowników, składki naliczane od tych wynagrodzeń oraz koszty utrzymania stołówek. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w zakresie usług świadczonych na rzecz uczniów i pracowników, w zakresie wyżywienia, jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług? 2. Czy opłaty pobierane od uczniów i pracowników za korzystanie z posiłków w stołówce będą korzystały z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT)? 2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pobierając bowiem opłaty za posiłki, mające bezpośredni związek z zadaniami własnymi gminy, nie ma ona na celu osiągania zysków, a same opłaty za wyżywienie obejmują jedynie koszt surowców zużytych do przygotowania posiłków - tzw. wsad do kotła. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że usługi wyżywienia dzieci są związane ze sprawowaniem opieki nad dziećmi i młodzieżą, jako tzw. usługi pomocnicze i są niezbędne do prowadzenia działalności głównej. Charakteru takiego nie ma natomiast świadczenie usług dla pracowników niepedagogicznych. Czynności te nie są bowiem bezpośrednio związane ze sprawowaniem opieki. Organ podkreślił, że skarżąca za wydawane posiłki pobiera opłaty i choć nie ma swobody w zakresie ich kształtowania, to usługi tego rodzaju świadczy odpłatne. Istnieje też bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami za posiłki, a świadczonymi w zamian za te płatności usługami. Istnieje bowiem w tym wypadku możliwość ustalenia konkretnego beneficjenta. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało każde świadczenie, w przypadku którego jest możliwość wskazania jego konsumenta, a więc odbiorcy świadczenia, odnoszącego z tego świadczenia chociażby potencjalną korzyść. Końcowo organ zaznaczył, że pomimo tego, że skarżąca w ramach wykonywania zadań własnych obarczona jest obowiązkiem prowadzenia stołówek szkolnych, to nie jest to jednoznaczne z tym, ze jest ona również automatycznie wyłączona z kręgu podatników podatku od towarów i usług. 4. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 5.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że wykonywanie przez skarżącą, będącą bezspornie organem władzy publicznej, zadań z zakresu wyżywienia dzieci i młodzieży w szkołach ponadgimnazjalnych i placówkach oświatowych, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (nie stanowi bowiem dostawy towarów), to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na skarżącą odrębnymi przepisami. Mieści się też, zgodnie z art. 106 u.p.o., w ramach realizacji zadań opiekuńczych. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że w przypadku czynności związanych z zapewnieniem wyżywienia dzieciom i młodzieży, opłaty z tego tytułu obejmują jedynie zwrot kosztu zakupu produktów służących do przygotowania posiłków, z założenia więc wynika, że związana z tym odpłatność nie ma charakteru wynagrodzenia, z uwagi na brak ekwiwalentności świadczeń stron. Opisane w stanie faktycznym czynności stanowią, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zadania własne Gminy, w związku z czym przypisanie ich realizacji podobieństwa do świadczenia usług, w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania, jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarówno zakres ww. czynności, jak i zasady ponoszenia ciężarów ekonomicznych ich realizacji, przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne wynikają ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona. W przypadku zapewnienia wyżywienia dzieciom i młodzieży istotne jest również zdaniem Sądu pierwszej instancji, że czynności te nie są realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami Prawa oświatowego. Mają one bowiem charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, a dotyczących stricte edukacji. W tej sytuacji brak jest podstaw do utożsamiania ich z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach, tj. zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne, które nie znajdują zastosowanie w niniejszym przypadku, w którym stosunki prawne reguluje administracyjna metoda regulacji. Końcowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że opłaty pobierane za dożywianie dzieci i młodzieży mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości realizowanych związanych z nim czynności. Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do kwestii opodatkowania usług wyżywienia personelu (pedagogicznego i niepedagogicznego), które to zagadnienie również było objęte zarzutami skargi oraz brak wskazań w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ we wskazanej wyżej części; II. przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 15 ust. 6, w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia w stołówkach szkolnych (zarówno na rzecz uczniów jak i pracowników) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego. 6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika, według norm przepisanych. 6.3. Pismem z 17 grudnia 2020 r. Gmina wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 6.4. Pismem z 22 grudnia 2020 r. organ wyraził zgodę na ropoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem uzasadniony okazał się podniesiony w punkcie I.1. zarzut naruszenia przepisów postępowania. 7.1. Przypomnieć należy, że art. 134 § 1 p.p.s.a. nakłada na sąd administracyjny obowiązek zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania administracyjnego. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy jest zatem między innymi taki sposób sporządzenia, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie, a wada ta uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną. 7.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych wymogów i tym samym uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do problematyki opodatkowania wydawania posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów (str. 5 i 6 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji), jednak całkowicie pominął istotny element stanu faktycznego sprawy w postaci nieodniesienia się w jego treści do kwestii opodatkowania posiłków sprzedawanych na rzecz pracowników szkoły. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie nie ocenił tej części przedstawionego stanu, nie wyjaśnił, czy sprzedaż posiłków na rzecz pracowników szkoły miała znaczenie dla ustalenia czy Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji całkowicie uchylił się od oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tej części stanu faktycznego, pomimo tego, że zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i samej interpretacji zarówno Gmina jak i organ wskazują, że przedmiotem wniosku poza kwestią opodatkowania wyżywienia uczniów pozostaje również wyżywienie pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych. 7.3. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika ocena, czy przesłanki jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przyjmując że wykonywanie przez Gminę "zadań z zakresu wyżywienia dzieci i młodzieży w szkołach ponadgimnazjalnych i placówkach oświatowych, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (nie stanowi bowiem dostawy towarów), to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT" odnoszą się również do opodatkowania wyżywienia pracowników szkoły. Taki sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku i prowadzi do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji nie może pomijać części stanu faktycznego sprawy. Obowiązkiem sądu jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie w odniesieniu do okoliczności danej sprawy. Takiej oceny, odnoszącej się do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 7.4. Z uwagi na wytknięte braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej była przedwczesna. W niniejszej sprawie, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelny Sąd Administracyjny, zamiast oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, musiałby w istocie wyręczyć Sąd pierwszej instancji w przeprowadzeniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. To zaś mogłoby prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Wprawdzie przepis art. 188 p.p.s.a. uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do "rozpoznania skargi" ale tylko wówczas, gdy uzna, że "istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona". Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, w której Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny całości stanu faktycznego sprawy. 7.5. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze powyższe uchybienia, odniesie się do całego stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację, a w szczególności do kwestii opodatkowania posiłków sprzedawanych na rzecz pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych, zaś odzwierciedleniem tego procesu, będzie prawidłowo sporządzone uzasadnienie, w którym zostanie wykazany sposób rozumowania i wskazane zostaną motywy, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając wyrok. 8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. 8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).