I FSK 1741/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1009/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 września 2016 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 8667 (osiem tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1009/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w S. na decyzję z dnia 30 września 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2015 r., którą dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Organy ustaliły, że w roku 2009 r. spółka P. zajmowała się przede wszystkim produkcją destylatu rolniczego i alkoholu etylowego odwodnionego (bioetanolu) oraz, od września 2009 r., wytwarzaniem i rozlewem wyrobów spirytusowych, przy czym działalność prowadzona była w trzech zakładach – w ramach składów podatkowych. Spółka zajmowała się również pośrednictwem w obrocie melasą i węglem oraz świadczyła usługi wynajmu samochodów. Badanie dowodów w zakresie podatku należnego za 2009 r. nie wykazało nieprawidłowości, natomiast uznano, że w poszczególnych miesiącach został zawyżony podatek naliczony. Zawyżenie to było następstwem między innymi uwzględnienia faktur wystawionych przez M. J., na podstawie umowy przewidującej jej zobowiązanie do ustanowienia hipoteki przymusowej na własnej nieruchomości na czas niezbędny do korzystania przez spółkę P. z zabezpieczenia akcyzowego (złożonego w formie weksla własnego) w zamian za wynagrodzenie. Zdaniem organu odwoławczego, wystawione faktury potwierdzały świadczenie usług finansowych ("usług pośrednictwa finansowego gdzie indziej nie wymienionych"), zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Ponadto organ uznał, że część z faktur dotyczących nabycia paliwa stwierdza czynności, które nie zostały dokonane przez podatnika i odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co odnosiło się także do faktur, w treści których brak było odnotowania numeru rejestracyjnego pojazdu samochodowego, o czym jest mowa w § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, 1337 ze zm.). Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że nie była zasadna. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odnotował, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy 2009 r., gdyż termin ich przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś przed upływem terminu przedawnienia strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia. Następnie Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że faktury wystawione przez M. J. dotyczyły usługi finansowej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nie było konieczne, ażeby organy występowały do GUS w celu ustalenia symbolu PKWiU, gdyż ustalenie przedmiotu usługi, w tym przy uwzględnieniu nomenklatury statystycznej, należy do ich kompetencji. Zasadnie również uznały organy, że brak numeru rejestracyjnego samochodu w treści faktur dotyczących nabycia paliwa, pomimo obowiązku w tym zakresie, nie pozwalał przypisać wydatków na paliwo do działalności spółki, albowiem strona nie przedstawiła dowodów wykazujących związek tych konkretnie wydatków z działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił zarzutów odnośnie naruszenia art. 79 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej – "u.s.d.g.") w związku z art. 13 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – "u.k.s."), albowiem wbrew przekonaniu skarżącej spółki, w sprawie nie wszczęto kontroli podatkowej, więc nie miały zastosowania obostrzenia dotyczące kontroli działalności przedsiębiorcy oraz zakaz uwzględnienia dowodów zebranych w tym trybie i z naruszeniem przepisów u.s.d.g. Na powyższy wyrok spółka P. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 79 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 w zw. z art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez niewłaściwą kwalifikację postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i będące jej wynikiem nieuprawnionego w świetle art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przyjęcie dowodów zebranych i przeprowadzonych w toku tego postępowania za podstawę rozstrzygnięcia; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 180 §1, art. 187 § 1 - § 3, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.: a) poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. J. za usługi zabezpieczenia należności podatkowych. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadzi do określenia zobowiązania podatkowego w kwotach zawyżonych, b) poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur stwierdzających dokonanie czynności tytułem nabycia oleju napędowego przez podatnika. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prowadzi do określenia zobowiązania podatkowego w kwotach zawyżonych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a polegające na niezastosowaniu go w sprawie w związku z naruszeniem przez organy podatkowego przepisów O.p. wskazanych w pkt 2 powyżej. Ponadto wskazując na przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka P. zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 4) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych norm prawnych i uznanie, że wszczęte dochodzenie w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych mających wyłącznie na celu zwieszenie biegu przedawnienia. Sąd przeoczył fakt, że dochodzenie to zostało wszczęte niewiele ponad miesiąc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań, a następnie po wykonaniu kilku czynności, które w ocenie skarżącego miały charakter działań pozornych, organ zawiesił to postępowanie na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, 5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania dla wydatków dotyczących usług nabytych od M. J. w związku z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz paliwa do samochodów, podczas gdy z akt sprawy, a także m.in. z decyzji nie wynika, że są ku temu podstawy. Powyższy zarzut wiąże się bezpośrednio z naruszeniami wskazanymi w pkt 1.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie były zobowiązania podatkowe za 2009 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z art. 103 § 1 u.p.t.u., termin zapłaty podatku od towarów i usług przypada 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z uwzględnianiem wskazanych przepisów, zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2009 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2014 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2009 r. – przedawniało się z dniem 31 grudnia 2015 r. Ponadto trzeba przypomnieć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wydana została w dniu 30 września 2016 r. Skarżąca stoi na stanowisku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku czego przedmiotowe zobowiązania wygasły z powodu przedawnienia. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny W Lublinie uznał, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż miało miejsce zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., według którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skuteczność zawieszenia na wskazanej podstawie biegu terminu przedawnienia, uzależniona została od spełnienia dodatkowego warunku, o jakim mowa w art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. O tym, czy rzeczywiście w niniejszej sprawie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., rozstrzygnąć należało z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Trzeba przy tym przypomnieć, że jak to wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały sprawia, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (przykładowo wyroki: NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, więc - konsekwentnie - uwzględnić musiał jej treść w niniejszej sprawie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należało więc stwierdzić, że jak to wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., pismem z dnia 25 listopada 2014 r. zawiadomił P. sp. z o.o. w S., że w dniu 19 listopada 2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia w okresie od 13 stycznia do 28 grudnia 2009 r. ksiąg przedsiębiorstwa, polegającego na zaksięgowaniu w rejestrze zakupów dokumentów, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz innych dokumentów wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (określonych także w przedmiotowym piśmie). Ponadto organ wskazał na skutki wszczęcia wymienionego postępowania - w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego doręczone zostało bezpośrednio spółce (upoważnionemu do odbioru korespondencji pracownikowi) w dniu 28 listopada 2014 r. Z akt sprawy wynika również, że w toku postępowania podatkowego spółka reprezentowana była przez pełnomocnika. Mianowicie w treści protokołu z dnia 25 września 2013 r. zaznaczono, że prezes zarządu spółki P. udzielił w formie ustnej (zgłoszonej do protokołu) pełnomocnictwa w trybie art. 137 O.p. radcy prawnemu M. G. oraz doradcy podatkowemu P. O., którzy reprezentowali spółkę w toku postępowania podatkowego. Pomimo tego, jak już zwrócono uwagę, zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. dokonane zostało do rąk spółki, z pominięciem ustanowionych w sprawie pełnomocników, co w świetle powołanej uchwały nie pozwalało uznać zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązania podatkowe za 2009 r., działał w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych, a przez to nie miał podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż brak było przedmiotu sprawy. Mając powyższe na względzie, za zbędną uznać należy ocenę pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych, skutkuje uwzględnienie w całości jej żądania. Z uwagi na trafności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz uznając, że w rozumieniu art. 188 p.p.s.a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie tego przepisu uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.