I FSK 1769/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dominik Laskowski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3502/11 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3502/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2011 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia P. w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. D. (dalej jako "skarżący") ze stowarzyszeniem P. oraz z pozostałymi członkami zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie powstania zaległości podatkowych stowarzyszenia w podatku od towarów i usług tj. od sierpnia do grudnia 2005 r. skarżący pełnił funkcję członka jego zarządu, co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Ponieważ egzekucja prowadzona wobec stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności, konieczne stało się wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia. W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 116, art. 116 § 1 i § 2, art. 116a, art. 118 § 1, art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art. 133 oraz art. 133 § 1, art. 162, art. 165, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 210, art. 210 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia odpowiedzialności skarżącego. Sąd odwołał się do treści art. 118 § 1 O.p. i stwierdził, że w świetle tego przepisu decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości stowarzyszenia z tytułu podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. mogła zostać wydana do końca 2010 r., a orzeczenie o odpowiedzialności za grudzień mogłoby być wydane do końca 2011 r. Sąd wskazał, że Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. orzekająca o odpowiedzialności J. D. została wydana w dniu 7 grudnia 2010 r., a zatem przed upływem powyższego terminu. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej dacie decyzja ta została doręczona, gdyż jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, pojęcie "wydania decyzji" określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. Sąd ten wskazał na prymat wykładni językowej w prawie publicznym, a także na to, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do których to przepisów obowiązuje nakaz dokonywania ich ścisłej wykładni. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego jednoznacznie wynika odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji. Sąd I instancji stwierdził, że w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Sąd podkreślił, iż stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem terminu określonego art. 118 § 1 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy w dniu 30 listopada 2009 r. poborca skarbowy na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonał pobrania kwoty 1.272,40 zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne. Sąd wskazał na treść art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez art. 1 pkt 34 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) z dniem 1 września 2005 r. i stwierdził, że aby nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., po pierwsze – musi zostać zastosowany środek egzekucyjny, a po drugie – podatnik musi być zawiadomiony o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego. Sąd wyjaśnił, że na zaległości podatkowe stowarzyszenia wystawione zostały tytuły wykonawcze, a zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych zostały skutecznie doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności. Pobranie zaś przez poborcę skarbowego należności pieniężnej w stowarzyszeniu potwierdza pismo organu egzekucyjnego oraz potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie tytułów wykonawczych oraz pokwitowań dokonanych wpłat. Zdaniem Sądu pobranie dnia 30 listopada 2009 r. przez poborcę skarbowego należności pieniężnej w stowarzyszeniu P. i pokwitowanie przez tegoż poborcę odbioru tej należności, jest jednoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., a zatem, czynność ta przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. Końcowo Sąd uznał, że zarzut dotyczący braku zdolności upadłościowej stowarzyszenia również nie zasługiwał na uwzględnienie. Stowarzyszenie było bez wątpienia osobą prawną, która (jak wynika z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., nr 79 poz. 855 ze zm.) mogła prowadzić działalność gospodarczą i ją faktycznie prowadziła, co potwierdza treść jej statutu oraz ze składanych przez nią deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych. Stowarzyszenie nie należało również do podmiotów wymienionych w art. 6 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, to jest do podmiotów, w stosunku do których nie jest możliwe ogłoszenie upadłości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zarzucając mu naruszenie: - art. 70 § 1 i art. 118 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, - art. 145 pakt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. w sposób mając istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powtórzył wcześniej prezentowane stanowisko, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że w analogicznych sprawach wydane zostały orzeczenia uchylające zaskarżone decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w przepisanym terminie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nie uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest wykładnia art. 70 § 1 i art. 118 O.p. dokonana przez Sąd I instancji. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W wyroku z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 346/08 (publ. www.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 118 § 1 O.p. stwierdził, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Oznacza to, że organ drugiej instancji może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie, w ale jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe stowarzyszenia w chwili wydawania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak przewiduje art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) - obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, na zaległości podatkowe stowarzyszenia wystawione zostały tytuły wykonawcze. I tak: na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 21 listopada 2005 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zajęciem nr [...] z 10 listopada 2005 r. rachunku bankowego w banku PKO BP SA I Oddział w W. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 19 grudnia 2005 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zajęciem nr [...] z dnia 13 grudnia 2005 r. rachunku bankowego w banku PKO BP SA I Oddział w W. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 16 stycznia 2006 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz zajęciem nr [...] z 9 stycznia 2006 r. rachunku bankowego w banku PKO BP SA I Oddział w W. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 14 lutego 2006 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz zajęciem z 8 lutego 2006 r. rachunku bankowego w banku PKO BP SA I Oddział w W. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 5 sierpnia 2009 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wystawione na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych zostały skutecznie doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności. Zobowiązania podatkowe stowarzyszenia za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. nie przedawniły się, gdyż poborca skarbowy na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych dokonał w dniu 30 listopada 2009 r. pobrania kwoty 1.272,40 zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne, co potwierdzają wpisy dokonane w poz. 228 - 235 tytułów wykonawczych o nr: [...] (za 08/2005 r.), [...] (za 09/2005 r.), [...] (za 10/2005 r.), [...] (za 11/2005 r.), [...] (za 12/2005 r.) Fakt pobrania przez poborcę skarbowego należności pieniężnej w stowarzyszeniu potwierdza pismo organu egzekucyjnego oraz potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie ww. tytułów wykonawczych oraz pokwitowań dokonanych wpłat. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że pobranie w dniu 30 listopada 2009 r. przez poborcę skarbowego należności pieniężnej w stowarzyszeniu P. i pokwitowanie przez poborcę odbioru tej należności, jest jednoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., a zatem w wyniku dokonania tej czynności doszło do przerywania bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. W tym zakresie za Sądem I instancji należy przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach: z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 388/09 i z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1472/09 (publ. www.nsa.gov.pl), z których wynika, że w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – w myśl art. 68 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") – wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten aprobuje i w całości podziela. Powyższe wynika z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego (lub odebranych zobowiązanemu – art. 68 § 3 u.p.e.a.), który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. W tym miejscu należy również stwierdzić, że okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano zresztą stosowne koszty egzekucyjne, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego. Skoro w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty, które potwierdzają pobranie kwot kosztów postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań podatkowych stowarzyszenia, to rację należy przyznać Sądowi I instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w dniu 30 listopada 2009 r. - na podstawie art. 70 § 4 O.p. - doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stowarzyszenia za okres od sierpnia do grudnia 2005 r., wobec czego decyzje organów obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest skuteczny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. W skardze kasacyjnej powyższy zarzut w żaden sposób nie został uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył powyższe przepisy. Z tych względów zarzut ten nie może być skutecznie rozpoznany. Końcowo należy stwierdzić, że powołane przez skarżącego wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygnaturach: III SA/Wa 2126/11 i III SA/Wa 3505/11 – dotyczących innych członków zarządu stowarzyszenia P. - w wyniku uwzględnienia skarg kasacyjnych organów podatkowych zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami: z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 898/12 i z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1744/12. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.