I FSK 18/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 24 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." Spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 593/05 w sprawie ze skargi "D." Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 7 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "D." Spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2.700 /słownie: dwa tysiące siedemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "D." Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 7 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż 13 maja 2003 r. skarżąca Spółka wniosła o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru objętego zgłoszeniem celnym, w tym aromatu do napojów - zaprawy COLA. Podatek akcyzowy od importu tego produktu wyniósł 54 515,30 zł. Towar, po przyjęciu zgłoszenia celnego i weryfikacji został zwolniony do wskazanej w zgłoszeniu procedury. 20 kwietnia 2004 r. w tym samym urzędzie celnym podatniczka zgłosiła do procedury wywozu ten sam aromat. W tym wypadku zgłoszenie zostało przyjęte bez weryfikacji, a towary nim objęto wnioskowaną procedurą. 14 maja 2004 r. Spółka "D." złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej z tytułu importu aromatu do napojów, dokonanego na podstawie dokumentu SAD z 13 maja 2003 r. Towar ten bowiem z uwagi na brak na niego popytu na terenie Polski został zwrócony producentowi jako pełnowartościowy w niezmienionym stanie na podstawie zgłoszenia z 20 kwietnia 2004 r. Decyzją z 30 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zwrotu podatku, powołując się na par. 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła przede wszystkim, iż zwrotu towaru do producenta nie można traktować jako eksportu towaru, jest to bowiem niezgodne z definicją eksportu, zawartą w art. 4 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Wskazał, iż obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym w stosunku do aromatu COLA powstał w dniu złożenia przez podatniczkę zgłoszenia celnego z 13 maja 2003 r. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Brak jest też przepisu prawa materialnego regulującego, zgodnie z art. 217 i 84 Konstytucji RP, kwestię zwrotu podatku akcyzowego w przypadku zwrotu importowanego towaru. Organ odwoławczy uznał przy tym, iż ocena istnienia prawa do zwrotu podatku winna być dokonana na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towaru do procedury wywozu, a nie w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku. Zauważył, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze utraciły moc w związku z wejściem ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym/ i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/. Przepisy przejściowe zawiera tylko ta druga z ustaw, nie regulują one jednak kwestii zwrotu podatku akcyzowego, stosować więc w tym przypadku należy wypracowaną w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadę, iż jeżeli stan faktyczny powodujący powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego nastąpił pod rządem dawnej ustawy, to stosuje się tę dawną ustawę także po wejściu w życie nowej. W tym przypadku ustawą tą jest ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze wydane na jej postawie. Zwrot podatku uzasadniać miał bowiem wywóz towaru, a ten nastąpił 21 kwietnia 2004 r. Powołana ustawa nie przewidywała indywidualnego trybu postępowania dla towarów zwolnionych do procedury dopuszczenia do obrotu, a następnie zwróconych producentowi z uwagi na brak popytu. Powołany w odwołaniu art. 60 ustawy o podatku akcyzowym wszedł zaś w życie 1 maja 2004 r. Skoro brak przepisu prawa materialnego, na podstawie którego organ podatkowy może i powinien rozstrzygnąć o obowiązkach i uprawnieniach podmiotu, to postępowanie jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła, iż zaskarżona decyzja jest dla niej krzywdząca. Wywóz towarów nie stanowił w tym przypadku eksportu towaru, a było to przemieszczenie towarów z zapłaconą akcyzą w rozumieniu przepisów rozdziału VI ustawy o podatku akcyzowym. Wniosek o zwrot podatku został złożony 14 maja 2004 r., co przesądza o stosowaniu przepisów tej nowej ustawy do oceny jego zasadności. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a./ Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż rozstrzygnięcie sporu wymaga odpowiedzi na pytanie, jaki stan prawny winien stanowić podstawę materialnoprawną tej decyzji. Podniósł, iż problem ten nie zaistniałby w przypadku uregulowania przez ustawodawcę tej kwestii w przepisach intertemporalnych. Brak tych przepisów powoduje, iż dla ustalenia właściwego prawa trzeba odwołać się do poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodził się w tym zakresie z zacytowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem o konieczności stosowania ustawy obowiązującej w dacie powstania stanu faktycznego powodującego powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego, czyli w tym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Czynnością, z którą należy wiązać ewentualną podstawę zwrotu podatku był bowiem wywóz towaru, a ten nastąpił przed 1 maja 2004 r. Jedynym przepisem, który mógłby mieć zastosowanie w tym przypadku i którego zastosowanie rozważały organy podatkowe był par. 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Nie przewiduje on jednak możliwości zwrotu podatku, a zwiększenie o ten podatek podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro jednak strona utrzymywała, iż wywóz towaru nie był eksportem, to i ten przepis nie miałby zastosowania. Sąd uznał również, odwołując się do wcześniejszego wywodu dotyczącego określenia właściwego prawa, iż art. 60 ustawy o podatku akcyzowym nie mógłby mieć zastosowania w tej sytuacji również chociażby z tego względu, iż nie przystaje on do stanu faktyczno-prawnego istniejącego przed dniem 1 maja 2004 r., wymiana handlowa do tej daty była bowiem realizowana w oparciu o inne przepisy, procedury i dokumenty, a niektóre pojęcia /np. dostawa wewnątrzwspólnotowa/ w ogóle nie istniały. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła "D." spółka z o. w T.. Wyrok zaskarżyła w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach bądź jego zmiany i orzeczenia obowiązku zwrotu skarżącej podatku akcyzowego. Złożyła też wniosek o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparła na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż przedstawiony przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd o konieczności stosowania przepisów prawa obowiązujących w dacie zaistnienia stanu faktycznego powodującego powstanie, zmianę czy ustanie stosunku prawnego nie jest poglądem powszechnie przyjętym, w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazywano bowiem, iż zakaz retroakcji nie ma, poza prawem karnym, charakteru bezwzględnego. Milczenie ustawodawcy co do tego, czy i w jakim zakresie stosować przepisy przejściowe może bowiem sugerować jego wolę bezpośredniego stosowania ustawy nowej /strona odwołała się w tym zakresie do uchwały Sądu Najwyższego z 26 maja 1988 r., III CZP 87/87/. W tym przypadku również zatem można było przyjąć, iż wolą ustawodawcy było bezpośrednie stosowanie ustawy nowej. Dalej strona wywiodła, iż Sąd nie odniósł się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Pozbawienie możliwości zwrotu podatku w przypadku oddania towaru producentowi tylko tych podmiotów, które dokonały tego przed 1 maja 2004 r. naruszałoby konstytucyjną zasadę równości. Skarżąca mogłaby czuć się dyskryminowana w życiu gospodarczym i traktowana mniej korzystnie niż podmiot, który dokonuje eksportu towaru. Dyrektor Izby Celnej wniósł o odrzucenie względnie o oddalenie skargi. W jego ocenie wskazanie przez Sąd, iż zastosowanie w tej sprawie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza art. 32 Konstytucji RP. Podniósł ponadto, iż zarzut naruszenia art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie został w ogóle uzasadniony. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Winna ona odpowiadać nie tylko wymogom właściwym dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, określonym w art. 46-47 p.p.s.a., ale również wymogom jej tylko właściwym, określonym w art. 176 p.p.s.a. Do tej drugiej grupy wymogów należy oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. O ile przy tym w razie niespełnienia przez skargę kasacyjną wymogów dotyczących każdego pisma w postępowaniu strona może być wezwana do ich uzupełnienia, o tyle niespełnienie wymogów z grupy drugiej skutkuje uznaniem skargi kasacyjnej za niedopuszczalną z innych przyczyn i jej odrzuceniem na podstawie art. 178 lub 180 p.p.s.a. bez wzywania strony do ich uzupełnienia/por. chociażby pogląd wyrażony w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2004 r., FZ 302/04 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 2 str. 60 czy z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 13 s. 584/. W tym przypadku skarga kasacyjna zawiera wszelkie elementy konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., nie można jej zatem uznać za niedopuszczalną w rozumieniu art. 178 p.p.s.a. Spełnienie wymogów formalnych /poprzez zawarcie w niej prawem przewidzianych elementów/ nie przesądza jednakże o tym, iż sporządzona została ona w sposób pozwalający Sądowi na dokonanie w pełni oceny jej merytorycznej zasadności. Zauważyć w tym miejscu bowiem należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Nie jest on zatem uprawniony do konkretyzowania za stronę zawartych w skardze zarzutów czy też domyślania się, jaki zarzut strona chciała lub winna sformułować pod adresem zaskarżonego wyroku /por. poglądy wyrażone chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2005 r., I FSK 4/05 - Lex nr 173353, z dnia 26 października 2004 r., OSK 773/04 - Lex nr 164460 i z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04 - Lex nr 128843/. Skargę kasacyjną musi/poza wyjątkami określonymi w art. 175 par. 2 p.p.s.a./ sporządzić fachowy pełnomocnik /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, a ten winien sporządzić ją w taki sposób, aby intencje strony były dla Sądu jednoznaczne i czytelne. Badana skarga kasacyjna została oparta tylko na jednej podstawie wskazanej w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego. Jako formę tego naruszenia jej autor wskazał błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Zarzucił zatem Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, iż ten niewłaściwie zrozumiał wskazane przez niego przepisy prawa. Stawiając taki zarzut strona winna więc wyjaśnić, jak przepis ten winien być rozumiany /por. H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 542/. Pierwszy z przepisów, jaki Sąd I instancji miał naruszyć, to art. 32 Konstytucji RP. Przepis ten składa się z dwóch jednostek redakcyjnych/ustępów/, strona nie sprecyzowała, który w jej ocenie został niewłaściwie zinterpretowany przez Sąd. Nie wskazała też, jak przepis ten winien być rozumiany. Ponadto sama podniosła, iż Sąd nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do zarzutu naruszenia tego przepisu. Skoro zaś się nie odniósł /co istotnie wynika z treści uzasadnienia/, to tym samym nie dokonywał jego wykładni /nie stosował go/, nie mógł go więc w tej formie naruszyć /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11 i z dnia 13 grudnia 2005 r., FSK 87/05 - Lex nr 187627/. Strona jednocześnie nie zarzuciła Sądowi naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Z tych względów zarzut ten uznać należy za chybiony. Marginalnie już tylko zauważyć należy, iż zasada równości w prawie podatkowym nie oznacza nakazu przyznania wszystkim grupom podatników jednakowych praw i obowiązków, ale traktowanie równo tych, którzy wyróżniają się jednakową sytuacją faktyczną /por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo i podatkowe - Warszawa 2002 s. 109/. Niewątpliwie zaś sytuacja faktyczna podatnika, który w ramach działalności gospodarczej dokonuje eksportu towaru i tego, który wykonując tę działalność podjął błędną decyzję i w związku z tym odstępuje od wcześniej zawartej umowy, zwracając towar, nie są identyczne. Drugi z przepisów, który miał być przez Sąd naruszony poprzez błędną jego wykładnię to art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, odwołując się do poglądów orzecznictwa, ż przepis ten- wobec braku przepisów intertemporalnych - winien być zastosowany również do tych stanów faktycznych, które miały miejsce przed jego wejściem w życie, bowiem zasada lex retro non agit nie ma charakteru absolutnego. W istocie zatem w tym zakresie strona skarżąca zarzuca Sądowi nie tyle błędną wykładnię, ile niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego /uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania w ustalonym stanie faktycznym/. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zgodzić się należy ze skarżącym, iż zasada niedziałania prawa wstecz, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP, choć uznawana za istotny element państwa prawnego, nie ma charakteru absolutnego, a odstępstwo od niej jest dopuszczalne wówczas, gdy jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenianej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji /por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 marca 2005 r., K 27/03 - OTK-A 2005 nr 2 poz. 22/. Zasada ta rozumiana jest jako zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo nie wiązało dotąd żadnych skutków prawnych oraz zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowo ustanowionych, jeżeli reguły te wywołują ujemne prawne następstwa dla poszanowania praw nabytych i bezpieczeństwa prawnego /tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 30 listopada 1998 r., K 1/88 - OTK 1998 poz. 6, s. 81/. W przypadku, gdy ustawodawca zamierza odstąpić od zasady zakazu retroaktywności, jego wola winna być wyrażona w sposób jednoznaczny w przepisie ustawy, nie można jej domniemywać /por. A. Gomułowicz - op.cit., s. 104-105/. W tym przypadku brak jest /czego skarżący nie neguje/ przepisów intertemporalnych, zaś zdarzenie, z którym strona wiąże powstanie po jej stronie prawa do zwrotu podatku miało miejsce pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto strona, domagając się stosowania w jej przypadku art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zdaje się zapominać, iż stosowanie prawa polega na określaniu konsekwencji prawnych określonego stanu faktycznego, czyli dokonaniem oceny, czy rzeczywisty stan faktyczny ustalony w danej indywidualnej sprawie odpowiada stanowi opisanemu w hipotezie normy prawnej/daje się z nią logicznie i zasadnie powiązać/. Strona, odwołując się do art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zauważa kontekstu normatywnego tego przepisu, pomija, iż odnosi się on do przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą /mieści się on w dziale II rozdziale 6 ustawy/, a więc do dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz eksportu. Definicja tych czynności mieści się w art. 2 pkt 5-6, 8-10 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. Rozróżnienie wywozu i przywozu towaru w zależności od państwa, z którego wywóz lub przywóz nastąpił było skutkiem wejścia z dniem 1 maja 2004 r. w życie Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej /Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej/ a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej /Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864/. Tym samym nie można uznać, iż stan faktyczny, jaki został określony w hipotezie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odpowiadał stanowi faktycznemu, jaki miał miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., gdy nie mogło dojść do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dokonując wykładni art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni literalnej przejąć więc należy, iż zwrot podatku, o którym mowa w tym przepisie dotyczy tych towarów, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a od których uprzednio został z tego tytułu uiszczony podatek na terenie kraju. Ponadto podkreślić trzeba, iż aby uzyskać zwrot podatku na podstawie tego przepisu podatnik musi spełnić określone wymogi, wskazane w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 60 ust. 5 ustawy Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych /Dz.U. nr 74 poz. 647/, w tym warunki wskazane w par. 2 tego rozporządzenia. Przepisy, określające te wymogi, weszły w życie dopiero 1 maja 2004 r. Tym samym stosowanie bezpośrednio przepisów ustawy nowej i przepisów wykonawczych do niej również nie wywołałoby - w tym przypadku - pozytywnych dla podatnika skutków. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Marginalnie już tylko zauważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny może, rozpoznając skargę kasacyjną wydać jedno z rozstrzygnięć wymienionych w art. 184, 185 i 189 p.p.s.a. Może też uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę /art. 188 p.p.s.a./. Wówczas może jednak również wydać tylko takie rozstrzygnięcie, jakie mógłby wydać sąd I instancji. Nie może on zatem rozpoznać sprawy za organ administracyjny i orzec o obowiązku zwrotu podatku, a jedynie władny jest sformułować zwrot stosunkowy o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego aktu z prawem /art. 145-151 p.p.s.a./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.