I FSK 1819/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 730/13 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 730/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j.: Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej również jako "ustawa o systemie oświaty"), do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Skarżąca zawarła umowę z A. S.A., dotyczącą zapewnienia trenerów do realizacji szkoleń w ramach projektu "Efektywne projekty kluczem do sukcesu MMSP branży ICT w Wielkopolsce", realizowanego w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Z tytułu realizacji usług zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu skarżąca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług dolicza VAT w wysokości 23%. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%?". 1.3.1. Zdaniem spółki, realizowane przez nią usługi podwykonawcze nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r."), gdyż opisane usługi nie są bezpośrednio finansowane ze środków publicznych ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację tych usług. Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że realizowane przez nią usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Zaznaczyła, że co prawda prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i tym samym spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty, niemniej w przypadku gdy nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty, wspomniane usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. 1.4. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku o interpretację, stanowisko spółki. 1.4.1. Zdaniem organu skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. W konsekwencji świadczone przez stronę usługi zapewnienia własnych pracowników (wykładowców, trenerów) na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie w niej: - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.; - art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że iż przez cały okres realizacji usług w ramach projektu, z ostrożności wystawiała faktury opodatkowane stawką 23%. Jednak w miarę upływu czasu doszła do wniosku, iż świadczone przez nią usługi powinny być zwolnione z VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem Minister Finansów, w zaskarżonej interpretacji naruszył art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, w swojej istocie nie miało charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadzało się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Organ wypowiedział się ogólnikowo, bez podania przepisów prawnych (w tym obowiązującego rozporządzenia) uzasadniających pogląd organu oraz bez dokonania właściwej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu. 3.2.1. W szczególności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT powinna być dokonana poprzez przepisy Unii Europejskiej to jest przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1, dalej również jako "rozporządzenie wykonawcze"). Wykładnia ta wymaga również analizy słów użytych w art. 44 rozporządzenia, takich jak: "bezpośredni" , "branża", "zawód" w oparciu o wykładnię językową przeprowadzoną przy pomocy słownika języka polskiego. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji nie dokonano wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z uwzględnieniem powyższych przepisów, ani też nie przeprowadzono jakiejkolwiek analizy pojęć w przepisie użytych. W odniesieniu natomiast do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zaskarżona interpretacja nie zawierała, zdaniem WSA, jakiejkolwiek analizy tego przepisu w stosunku do stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o interpretację. 3.3. Sąd wskazał również, że Minister Finansów mimo, iż w zaskarżonej interpretacji zgodził się ze stanowiskiem spółki (konkluzją wniosku), iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku VAT, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem WSA, opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy skutkować powinno uznaniem stanowiska spółki za prawidłowe, nawet jeżeli uzasadnienie jest odmienne od prezentowanego przez Ministra Finansów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 u.p.t.u., poprzez błędną jej interpretację i w konsekwencji nieuznanie, że świadczone przez stronę usługi zapewnienia własnych pracowników (trenerów) na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług; - normy wynikającej z art. 14b § 1 - § 3, art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jej interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania nie można uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego. II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny jest bowiem zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. 5.2. W niniejszej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatnik zwrócił się z pytaniem, czy prawidłowo stosuje stawkę 23% podatku VAT. Wskazał, że nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Następnie w uzasadnieniu jednoznacznie wskazał, że spółka prawidłowo stosuje stawkę 23% podatku VAT. Ponadto zgodził się z podatnikiem w zakresie braku podstaw do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Minister Finansów wskazał, że stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe z tego względu, iż w swoim stanowisku Spółka uznała, że świadczone przezeń usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji stwierdził, że zachodzi sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. W związku z tym uznał, że został naruszony art. 14 § 1 i § 2 O.p. Uznając to uchybienie za mające istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. 5.3. W świetle art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli zatem dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. 5.3.1. Indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne. Podatnik bowiem z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Zatem dla podatnika najważniejsze jest to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów. Analizując wydaną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację z punktu widzenia wyżej wskazanych funkcji, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uchybienie art. 14 § 1 i § 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie istotnie Minister Finansów w swojej interpretacji powinien uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Przecież podatnik wyraził stanowisko w zakresie stosowania stawki 23 %. Jednakże zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wątpliwości także nie posiadał wnioskodawca, który wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosił jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podważał zaś prawidłowości zaskarżonej interpretacji w aspekcie jej niezgodności z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jedynie sąd pierwszej instancji z urzędu podniósł tą kwestię i z tego powodu wyeliminował z obrotu prawnego interpretacje indywidualną Ministra Finansów. 5.3.2. Ponadto zaakceptowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji doprowadziło by do sytuacji, że Minister Finansów musiałby wydać ponownie interpretację, która w istocie tym tylko by się różniła od poprzedniej, że słowa "uznaje stanowisko za nieprawidłowe" zastąpiono by "uznaje stanowisko za prawidłowe". Przecież dla wszystkich, a przede wszystkim strony wnioskującej oczywista była ocena prawna stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. 5.4. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę tylko z uwagi na uchybienia procesowe, nie kontrolując zaskarżonej interpretacji w zakresie prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, podnoszone zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. są przedwczesne. 5.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. 5.5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota 100 zł z tytułu wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). 5.5.2. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona kontroli legalności zaskarżonej interpretacji oceniając trafność wykładni przepisów prawa materialnego. 5.6. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.