III SA/Wa 730/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 września 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT"). Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 256 poz. 2572, ze zmianami, zwanej dalej "ustawą o systemie oświaty") do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Spółka zawarła umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów do realizacji szkoleń w ramach projektu [...]. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Zgodnie z umową, instytucja pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Z tytułu realizacji usług zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu Skarżąca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług dolicza VAT w wysokości 23%. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług VAT w wysokości 23%? W ocenie Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, tzn. realizowane przez nią usługi podwykonawcze wynajmu trenerów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") i § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym"). Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację wspomnianych usług. Nawet zaś w przypadku, gdy na zapłatę zleceniodawca przeznaczyłby fizyczne pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Według Spółki realizowane przez nią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca co prawda prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i tym samym spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty, jednakże nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty, zatem wspomniane usługi nie korzystają z ww. zwolnienia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2013r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według Ministra Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług przez nią świadczonych na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów) we wskazanym terminie. Z usługami kształcenia mamy natomiast do czynienia wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m. in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Takich usług Skarżąca nie świadczy. Zatem jako podwykonawca Spółka nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. W konsekwencji świadczone przez nią usługi opodatkowane będą podstawową 23% stawką VAT. Zdaniem Ministra z uwagi na to, iż w swoim stanowisku Skarżąca uznała, że świadczone przez nią usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą, a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, to stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., 2) art. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, 3) art. 14b § 6 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."). Według Skarżącej, w ramach projektu, z ostrożności wystawiała faktury opodatkowane stawką 23% VAT. Pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Spółki uległo zmianie. Obecnie jest ona zdania, że usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej, a dotyczące realizacji projektu szkoleniowego powinny być zwolnione z VAT. W ocenie Skarżącej spełnia ona bowiem obydwa warunki z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Głównym celem projektu realizowanego przez A. S.A. była realizacja usług szkoleniowych. Cel ten Spółka realizowała poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry trenerskiej. Skarżąca odwołała się przy tym do sposobu w jaki określono należne jej wynagrodzenie, a także do interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika że sporne usługi mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Zdaniem Spółki nie ma znaczenia, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą bowiem przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. W niniejszej sprawie wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi szkoleniowe jest w całości finansowane ze środków publicznych. Beneficjent projektu otrzymał je bowiem z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki te przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym również na koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14 § 2 O.p. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10). Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług na usługi świadczone przez Skarżącą. Istota sporu sprowadziła się do kwestii czy usługi świadczone przez Skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji pomimo swojej obszerności w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. sprowadza się do konstatacji, że co prawda z wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i w zakresie swojej działalności jest uprawniona do korzystania z ww. zwolnienia, ale jak sama wskazała we wniosku, w ramach usług świadczonych na rzecz A. S.A. nie zachowuje rygorów przewidzianych w przepisach o systemie oświaty, a więc ze zwolnienia tego skorzystać nie może. Dodatkowo Minister Finansów wskazał, iż "z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty". W odniesieniu natomiast do ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Minister Finansów podał, że Skarżąca " nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców/trenerów/instruktorów) we wskazanym terminie". W zakresie natomiast wyjaśnienia pojęcia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowisko organu sprowadziło się do następującej konkluzji: "O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia". Trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie to powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452). Jest to tym bardziej istotne, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "kształcenia zawodowego". W związku z tym prawidłowo dokonana wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. powinna być dokonana przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1, zwane dalej "rozporządzeniem"), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011r. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Taki sposób wykładni jest uzasadniony faktem, iż wprowadzone do ustawy o VAT zwolnienia przedmiotowe są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał na ścisłe rozumienie pojęć stosowanych dla określania zwolnień (por orzeczenie ETS w sprawie C-348/87, czy też C-287/00). Ponadto dokonanie prawidłowej interpretacji ww. przepisu wymaga także analizy słów użytych w art. 44 rozporządzenia tj. słowa: "bezpośredni" , "branża", "zawód" w oparciu o wykładnię językową przeprowadzoną przy pomocy słownika języka polskiego. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. z uwzględnieniem powyższych przepisów, ani nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy pojęć użytych w tym przepisie. W tym zakresie stwierdził jedynie, że Skarżąca nie świadczy usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, ponieważ przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A. S.A. jest zapewnienie własnych pracowników (trenerów). Zaznaczyć trzeba, że Minister Finansów dostrzegł potrzebę uwzględnienia w niniejszej sprawie ww. przepisu, ale dopiero w odpowiedzi na skargę, co jednak nie czyni zaskarżonej interpretacji prawidłową. W odniesieniu natomiast do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zaskarżona interpretacja nie zawiera jakiejkolwiek analizy tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego podanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Mając to na uwadze należy ocenić, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. We wskazanym zakresie organ wypowiedział się ogólnikowo, bez podania przepisów prawnych (w tym obowiązującego rozporządzenia) uzasadniających pogląd organu oraz bez dokonania właściwej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu. Ponadto, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki (konkluzją wniosku), iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku VAT, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W tym tkwiła zatem sprzeczność sentencji z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji. Opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy skutkować powinno uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe. Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego Organ uważa, że jej stanowisko było błędne oraz szerzej uzasadni odniesienie się przez Organ do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i § 2 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. ----------------------- 9 9