I FSK 1847/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 455/13 w sprawie ze skargi P. Spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka jawna z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 455/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Spółka Jawna z siedzibą w G. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 30 listopada 2007 r. spółka powołując się na art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") domagała się zwrotu nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku VAT za luty 1999 r. Uzasadniając złożony wniosek podniosła, że na podstawie decyzji z dnia 24 sierpnia 2002 r. organ drugiej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W jej ocenie organ podatkowy dokonał dwukrotnego zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2000 r. (przypadającej do zwrotu) na poczet tego samego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za podany wyżej okres rozliczeniowy, tj. raz kwoty 10.375 zł a następnie kwoty 2.545,90 zł. W ocenie strony, stosownie do art. 59 § 1 ust. 4 O.p. zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją wygasło. W konsekwencji spółka za zasadne uznała żądanie zwrotu kwoty w wysokości 2.545,90 zł, stanowiącej nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ust. 1 O.p. Żądanie strony z dnia 30 listopada 2007 r. z uwagi na zmianę właściwości urzędu skarbowego, podlegało rozpatrzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres. Następnie – w związku z zażaleniem strony – Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 15 lipca 2008 r. uchylił w całości ww. postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponowne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 października 2008 r. (w którym organ odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty) zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej G. postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do WSA w Gdańsku (wyrokiem z dnia 25.09.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 250/09 Sąd ten oddalił skargę), a następnie skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.02.2011 r., sygn. akt I FSK 136/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27.06.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 413/11 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22.01.2009 r., określając, że nie może ono być wykonane. W ocenie Sądów organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Podniosły bowiem, że uprzednie wydanie decyzji określającej zaległość podatkową (lub zobowiązanie podatkowe) w danym podatku nie stanowi w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. przyczyny uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia nadpłaty w tym samym podatku, jeżeli według wniosku podatnika źródłem tej nadpłaty ma być okoliczność w postaci wadliwego wykonania decyzji (zapłata kwoty wyższej niż wynikająca z decyzji). Umknąć uwadze zdaniem Sądu również nie może, że w przedmiotowej sprawie podstawa faktyczna wniosku opierała się na zupełnie innych okolicznościach niż te, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Zatem nie sposób, w ocenie WSA uznać, że istniejąca decyzja z dnia 31.10.2001 r. stanowiła przeszkodę uniemożliwiającej załatwienie wniosku, lecz wręcz przeciwnie była niezbędnym punktem odniesienia dla zbadania jego merytorycznej zasadności. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Sądów, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26.10.2011 r. uchylił w całości ww. postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20.10.2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., rozpatrując ponownie wniosek strony dotyczący żądania zwrotu nadpłaty, wydał w dniu 26.06.2012 r. decyzję, w której stwierdził, iż nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. w kwocie 2.545,90 zł nie występuje. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony o dwukrotnym potrąceniu najpierw kwoty 10.375 zł, a następnie kwoty 2.545,90 zł na poczet tego samego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. Organ zwrócił bowiem uwagę, że ustawodawca w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") – obowiązującej do dnia 30.04.2004 r.– rozgraniczył pojęcie zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji), będącego podatkiem tylko nominalnie. Podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 1999 r. ustalone decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31.10.2001 r. a następnie zmniejszone decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 24.08.2002 r. stało się wymagalne. W ocenie organu żądanie spółki wyrażone we wniosku wynikało zaś z błędnego odczytania informacji zawartych z otrzymanego z Urzędu Skarbowego w B. "zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 01.01.2000 r.", wygenerowanego z podsystemu EGA POLTAX i niezrozumienia operacji księgowych dokonanych na podstawie postanowienia Urzędu Skarbowego w B. o zaliczeniu zwrotu VAT za IX/2000 r. na poczet zaległości spółki w podatku VAT za 1999 r. Na karcie kontowej podatnika zaległość w zapłacie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 2.545,90 zł została zaksięgowana ze zwrotu za IX/2000 r. tylko raz w dniu 28.07.2003 r. (potwierdza postanowienie i informacja z systemu EGA POLTAX). Odnotował jednocześnie, że wskazane wyżej zestawienie jest dokumentem pomocniczym, którego nie można poprawnie odczytać bez porównania go z zapisami figurującymi na karcie kontowej podatnika. Te zaś nie pozostawiają wątpliwości, iż zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 1999 r. wygasły wskutek zaliczenia zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 15.01.2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.- dalej: "P.p.s.a.") - art. 233 § 1 pkt 2 O.p., przez pozostawienie w obiegu prawnym zaskarżonej decyzji, - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełne wskazanie podstawy faktycznej, a także art. 210 § 4 tej ustawy przez niewyjaśnienie w całości podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie wielu zasadniczych faktów wpływających na rozstrzygnięcie, - zasady praworządności z art. 120 O.p., zasady zaufania do organu z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 122 tej ustawy przez zaniechanie samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, art. 125 § 1 O.p. stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, - art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 5, art. 51, art. 72 i art. 76 § 1 O.p. przez rozliczenie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) w podatku od towarów i usług z dodatkowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, w trybie określonym na potrzeby zasad zaliczania kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. WSA przypomniał bowiem, że decyzja ta wydana została w następstwie prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 27 czerwca 2011 r., którym uchylone zostało poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W ocenie Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu tego wyroku wskazania co do dalszego toku postępowania zostały uwzględnione przez organ podatkowy, który w zaskarżonej decyzji odniósł i porównał wysokość ciążących na spółce powinności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT z rozmiarem ich faktycznej realizacji w ramach działań własnych oraz przy udziale organu podatkowego a w konsekwencji odmówił stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu dokonane rozliczenie w sposób jednoznaczny pozwoliło stwierdzić, że żądana przez skarżącą nadpłata nie występowała, o czym w sposób jasny i precyzyjny przekonywała treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zaakcentował przede wszystkim, że ciążące na skarżącej należności publicznoprawne zostały określone (dotyczy zaległości podatkowej i odsetek) i ustalone (dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego) ostateczną decyzją organu podatkowego i na obecnym etapie postępowania nie mogą już być kwestionowane przez spółkę (realizacja powyższego obowiązku nastąpiła w wyniku zaliczenia na podstawie postanowienia Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 lipca 2003 r. kwoty przypadającej spółce do zwrotu za wrzesień 2000 r. na poczet zaległości objętych decyzją). Jednocześnie mając na uwadze, że główny zarzut skargi dotyczył zasadności powyższego postanowienia, na które w stosownym czasie spółka nie wniosła zażalenia, WSA stwierdził, iż spółka pozbawiła się tym samym możliwości poddania go kontroli sądowej a zatem nie może on zostać rozpoznany. WSA zwrócił bowiem uwagę, że wbrew bowiem stanowisku zawartym w skardze ogólna zasada trwałości decyzji ostatecznej wyrażona w art. 128 O.p. ma również odniesienie do postanowień, w tym postanowień o zarachowaniu. Mając to na względzie WSA stwierdził, że zainicjowane przez skarżącą postępowanie nie mogło doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty, skoro pozyskane w drodze kwestionowanego zarachowania należności są kwotami należnymi, tj. należnościami wynikającymi z decyzji ostatecznej. Mając to na względzie, Sąd wywiódł, że skoro istniał obowiązek zapłaty, który został spełniony (w drodze dokonanego zarachowania) w prawidłowej wysokości to nie mogło dojść do powstania nadpłaty a ewentualne zaś nieprawidłowości przy dokonywaniu zaliczeń również nie skutkowały jej powstaniem. Sąd nie podzielił również zgłoszonych zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera wskazanie podstawy prawnej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, które spełniają kryteria zawarte w § 4 ww. przepisu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię; - art. 128 w zw. z art. 219 w zw. z art. 76a § 1 zd.1 O.p., poprzez błędną wykładnię II. przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 125 §1 O.p. - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie i nie podanie pełnego uzasadnienia. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania. 5.3. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić wskazaniem, że Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję, która została wydana w następstwie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 413/11, którym to uchylone zostało poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji miał zatem obowiązek ocenić realizacje przez organ podatkowy wskazań zawartych w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 r. Z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazania co do dalszego toku postępowania zostały uwzględnione przez organ podatkowy, który w zaskarżonej decyzji odniósł i porównał wysokość ciążących na spółce powinności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT z rozmiarem faktycznej realizacji tych powinności przez spółkę w ramach działań własnych oraz przy udziale organu podatkowego, odmawiając w wyniku tych działań stwierdzenia nadpłaty. Dokonane rozliczenie w sposób jednoznaczny pozwoliło bowiem stwierdzić, że żądana przez skarżącą nadpłata nie występuje, o czym w sposób jasny i precyzyjny przekonuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną należało się zgodzić. Z akt sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wydając decyzję z dnia 31 października 2001 r. zobligowany był na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów określić w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zarówno zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją jak też dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy ustalone tą decyzją (zmienione następnie decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 24 sierpnia 2002 r.) stało się wymagalne. Dlatego też postanowieniem z dnia 23 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w B. zaliczył na zaległość w podatku VAT za luty 1999 r.: kwotę 10.375 zł stanowiącą zaległość podatkową pomiędzy kwotą zobowiązania określoną decyzją Izby Skarbowej w O. a kwotą zobowiązania wynikającą ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. oraz kwotę 2.545,90 zł stanowiącą część zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego w wysokości 3.112 zł. Podnoszone na etapie skargi i ponowione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zasadności zarachowania przypadającej skarżącej kwoty do zwrotu na poczet zobowiązania dodatkowego nie mogły być uwzględnione. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej ogólna zasada trwałości decyzji ostatecznej wyrażona w art. 128 O.p. ma również odniesienie do postanowień, w tym postanowień o zarachowaniu. Skarżąca w stosownym czasie nie wniosła na postanowienie o zarachowaniu zażalenia zatem sama pozbawiła się poddania tego rozstrzygnięcia kontroli. Sąd wyjaśnił tu prawidłowo, że skarżąca nie zgadzając się z dokonanym zarachowaniem na poczet sankcji, winna kwestionować postanowienie, którym tego zarachowania dokonano, a tego nie uczyniła. W zamian wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zainicjowane przez skarżącą postępowanie nie mogło jednak doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty, skoro pozyskane w drodze kwestionowanego zarachowania należności są kwotami należnymi, tj. należnościami wynikającymi z decyzji ostatecznej, a na podstawie ww. postanowienia nie zarachowano wyższej kwoty niż to wynikało z decyzji wymiarowej. W świetle powyższych uwag nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art.128 O.p. z uwagi na ich błędną wykładnię. Podniesiony w związku z nimi zarzut naruszenia art. 219 O.p. w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 O.p. polegający na błędnej jego wykładni nie mógł zostać poddany ocenie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do tych regulacji ani też nie dokonywał wykładni tych przepisów. Trudno zatem uznać aby mógł je naruszyć poprzez błędną wykładnię. Wywody autora skargi kasacyjnej w tym zakresie są nieadekwatne do stanowiska Sądu pierwszej instancji i tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 5.4. Do innej niż powyższa ocena nie prowadziła podnoszona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja co do tego, że postanowienie o zaliczeniu jest czynnością materialno-techniczną. Postanowienie o zarachowaniu orzekało o sposobie zaliczenia nadpłaty, a w jego treści zawarto pouczenie o przysługującym stronie zażaleniu. Skarżąca miała zatem możliwość kwestionowania takiego postanowienia poprzez wniesienie zażalenia. W sytuacji braku złożenia środka zaskarżenia stało się ono ostateczne. Organ podatkowy nie mógł jak to ujął autor skargi kasacyjnej "nie opierać się na historycznych czynnościach materialno-technicznych", gdyż postanowienie o zarachowaniu pozostawało w obiegu prawnym. Tym samym nie zasługiwały tutaj na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez to, że organ podatkowy oparł się na historycznych czynnościach materialno-technicznych. 5.5. Niezasadny był również zarzut naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie i niepodanie pełnego uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut wskazał, że stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż postanowieniem nie zarachowano wyższej kwoty niż to wynikało z decyzji wymiarowej jest sprzeczne z częścią historyczną uzasadnienia wyroku zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wynosiło 10.375 zł, a postanowieniem z dnia 13 lipca 2003 r. zaliczono na poczet tego zobowiązania sumę wyższą o 2.545,90 zł. W odniesieniu do tego twierdzenia wyjaśnić należy, że w części historycznej Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska skarżącej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona, powołując się na postanowienie z dnia 23 lipca 2003 r., stwierdziła iż "Urząd Skarbowy w B. – na podstawie art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej – dwukrotnie potrącił i dwukrotnie dokonał zaliczenia części nadwyżki podatku Vat przysługującej Spółce z tytułu zwrotu za wrzesień 2000 r. na poczet tego samego zobowiązania podatkowego za luty 1999 r., tj. raz kwoty 10.375 zł, a następnie kwoty 2.545,90 zł". Przedstawione stanowisko skarżącej zostało poddane ocenie organów podatkowych a ta została skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność odmiennego stanowiska Sądu pierwszej instancji od wyrażanego przez skarżącą co do zarachowania kwot nie stanowi samo w sobie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.