I FSK 1859/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt III SAB/Wa 7/22 w sprawie ze skargi G. S.A. w W. na bezczynność i przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. oddala skargę kasacyjną. W zaskarżonym wyroku z 25 maja 2022 r., sygn. akt III SAB/Wa 7/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi G. S.A. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na bezczynność i przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji: 1) stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe; 2) stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy nie miało miejsca z rażącym naruszaniem prawa; 3) umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania naczelnika do wydania decyzji w niniejszej sprawie w terminie miesiąca od dnia wydania wyroku; 4) oddalił skargę w pozostałej części; 5) zasądził od organu podatkowego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Podatnik. Stało się tak przez wzgląd na brak orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny o rażąco przewlekłym prowadzeniu postępowania podatkowego przez organ podatkowy wobec Skarżącego, a także z uwagi na nieprzyznanie Stronie sumy pieniężnej w związku ze stwierdzeniem przewlekłego prowadzenia postępowania. Te właśnie okoliczności skutkowały wniesieniem skargi kasacyjnej przez Podatnika. We wspomnianym piśmie procesowym wystąpił on o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania w okresie od 2014 r. do 29 listopada 2021 r. przez naczelnika miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz przyznanie Skarżącemu sumy pieniężnej w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 w zw. z art. 149 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. ewentualnie: 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; 2) o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie, przeciwko zaskarżonemu wyrokowi sformułowano następujące zarzuty procesowe: 1) naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 § 1 pkt 3 w zw. z art. 149 § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. nr 2021, poz. 1540 – zwanej dalej O.p.) poprzez: a) stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez naczelnika nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy: - od wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy minęło ponad 8 lat, a sprawa kontroli dotyczyła jedynie trzech miesięcy rozliczeniowych roku 2014; - wielokrotnie, bo aż 24 razy przedłużano postępowanie i powoływano się na ciągłą konieczność analizy materiału dowodowego; - okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności podejmowanie przez organ czynności zbędnych, w niewłaściwej procedurze, przez okres niebagatelny ponad 8-letni, ocenę taką uzasadniają; b) a także uznanie, że naczelnik nie pozostawał w bezczynności w okresie od 30 listopada 2021 r. do dnia wniesienia skargi w I instancji; 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 154 § 6 w zw. z art. 149 § 2 P.p.s.a., a w konsekwencji uznanie, iż nie zaszły przesłanki przyznania Stronie odpowiedniej sumy pieniężnej, nadto Skarżący o przyznanie sumy nie wniósł. Tymczasem zdaniem Podatnika, z okoliczności przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że – jak to ujęto w skardze kasacyjnej - postępowanie przez organ miało charakter rażący, a Strona wniosła o przyznanie od organu sumy pieniężnej w maksymalnej wysokości. W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację organ stwierdził, że zarzuty Spółki są bezzasadne. Ponadto zwrócił on uwagę na okoliczność formułowania przez Stronę szeregu wniosków dowodowych w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Wyartykułowano też niemożność prowadzenia postępowania dowodowego (zdalnego przesłuchania świadków) w trakcie epidemii COVID- 19. Dopuszczalność takiego działania nie wynikała bowiem ani z Ordynacji podatkowej, ani z przepisów szczególnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i jako taka została oddalona. Jak wiadomo, po orzeczeniu w przedmiotowej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego pozostały jedynie dwa zagadnienia sporne. Należy do nich stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez naczelnika nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz oddalenie skargi w zakresie podniesionego w niej żądania przyznania Podatnikowi sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. Dodatkowo, Strona podniosła także kwestię uznania przez Sąd I instancji, że organ nie pozostawał w bezczynności w okresie od 30 listopada 2021 r. do dnia wniesienia skargi do Sądu I instancji. Należy mieć na względzie, że termin "bezczynność", czy "bezczynność organu" nie został wyjaśniony w przepisach prawa podatkowego. Także w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pominięto wspomnianą kwestię definicyjną. W związku z tym, rozważania nad znaczeniem wskazanych wcześniej pojęć trzeba rozpocząć od analizy językowej. Desygnatem określenia "bezczynny" jest sformułowanie "niewykonujący celowego zajęcia", czy "nic nierobiący" (por. B. Dunaj (red.) Słownik współczesnego języka polskiego, t. 1, Warszawa 1998, s. 48). Z kolei, P. Dobosz definiuje bezczynność organu administracji publicznej jako niewykonanie przez ten organ kompetencji w terminie wskazanym ustawą lub w sytuacji objętej hipotezą normy (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s . 73). Zachowanie to wykazuje pewne podobieństwo do przewlekłości działania sprawiające, że niekiedy – w ujęciu teoretycznym – bezczynność organu klasyfikuje się jako przejaw przewlekłości postępowania. Jak bowiem stwierdza P. Dobosz, przewlekłość postępowania może przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, op. cit., s . 73). Do klasyfikacji tej w swoich rozważaniach nawiązuje także J.P. Tarno (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 45). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny czy sądowy, po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 – 75). W charakterystyczny sposób bezczynność organu ujął J. P. Tarno stwierdzając, że w przypadku jej wystąpienia i skargi na to zachowanie, przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie (J.P. Tarno, op. cit., s. 43). W podobny sposób bezczynność zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjmując, iż ma ona miejsce w sytuacji, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Łd 9/16). Z kolei, przewlekłe prowadzenie postępowania wyraża się jego nieefektywnością - polega na wykonywaniu czynności zbędnych bądź na wykonywaniu czynności pozornych, a także na powstrzymywaniu się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, prowadzi to do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy (J. P. Tarno, op. cit., s. 44). W podobny sposób przewlekłość zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjmując, że ma ona miejsce w sytuacji, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, Lex nr 2220877). Aby uznać, że przewlekłość prowadzenia postępowania ma postać rażącą nie jest przy tym wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie powinno być natomiast znaczne i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SAB/Gl 18/17, Lex nr 2460958, zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2294/18, Lex nr 2562414). Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o bezczynności organu. Jest tak nie tylko dlatego, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 149 § 1 P.p.s.a. bezczynność organu oraz przewlekłe prowadzenie postępowania są pojęciami rozłącznymi. Przede wszystkim, jak trafnie wyartykułował Sąd I instancji, organ podatkowy wystosowywał do Strony zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Tak było również w przypadku terminu upływającego 29 listopada 2021 r. Przedstawione działanie było zgodne z dyspozycją art. 140 § 1 O.p. (na temat znaczenia skierowania do strony zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczenia nowej daty jej załatwienia - por. P. Pietrasz, komentarz do art. 140 Ordynacji podatkowej, teza 2 komentarza [w:] L. Etel (red.),Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120 -344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023). W tej sytuacji, nie może ono więc pociągać za sobą skutku prawnego w postaci stwierdzenia bezczynności organu. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie sposób też przyjąć, że przewlekłość postępowania, stwierdzona przez Sąd I instancji, miała charakter rażący. Biorąc pod uwagę zaprezentowane już, orzecznicze wyznaczniki tego pojęcia niepodobna bowiem stanąć na stanowisku, iż w realiach przedmiotowej sprawy ponad wszelką wątpliwość przewlekłe (znaczne i niezaprzeczalne) opóźnienie w czynnościach organu podatkowego nie miało racjonalnego uzasadnienia. Było ono natomiast spowodowane oczekiwaniem na efekty procedur podatkowych prowadzonych w odniesieniu do kontrahentów Podatnika oraz ich dostawców. Przez wzgląd na prawną zasadę szybkości i prostoty, zagwarantowaną w art. 125 § 1 O.p. determinowały one ustalenia czynione w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Warto ponadto zauważyć, że szereg czynności procesowych (przesłuchania świadków) było realizowanych na wniosek Strony, korzystającej z bezspornie przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, także ta okoliczność czyni niemożliwym skuteczne stawianie naczelnikowi zarzutu rażąco przewlekłego prowadzenia postępowania. Wreszcie, przekonuje wyjaśnienie organu, zawarte w odpowiedzi na skargę wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a powtórzone w odpowiedzi na skargę kasacyjną – teza, że w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego związanego z rozprzestrzenianiem się koronawirusa SARS-CoV-2 i dalszymi obostrzeniami, będącymi efektem tej pandemii bardzo ograniczone były możliwości prowadzenia pewnych czynności dowodowych, w szczególności przesłuchiwanie świadków. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej godzi się zauważyć, że wbrew twierdzeniu Sądu I instancji zawartym w uzasadnieniu jego wyroku, Strona wnosiła o przyznanie jej sumy pieniężnej. Bierność Skarżącego w tym względzie absolutnie nie miała więc miejsca. Zasadnie natomiast nie przyznano mu sumy pieniężnej zważywszy na fakt, iż przewlekłość postępowania prowadzonego przez naczelnika nie była rażąca. Jednocześnie, zważywszy na przedstawione wcześniej okoliczności, które doprowadziły do stanu tej "zwykłej" przewlekłości, nie sposób było zasądzić tej kwoty, dyscyplinując w ten sposób organ podatkowy i kształtując swoiste zadośćuczynienie dla Strony, która poniosła krzywdę w wyniku wadliwego działania administracji publicznej. Z wszystkich tych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259). Adam Nita Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda