I FSK 1884/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 199/22 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 0401-IEW.4253.19.2021 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 199/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. S. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 31 grudnia 2021 r., nr 0401-IEW.4253.19.2021 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przewidzianych oraz opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 złotych, a także zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 172 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 239b § 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec nie spełnienia się w dacie wydawania postanowienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 października 2021 roku Nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 4 października 2021 r. Nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego - jakiegokolwiek z tych warunków określonych w tym przepisie uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) art. 239b § 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że w sprawie został uprawdopodobniony fakt, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane w sytuacji, gdy żadna okoliczność leżąca po stronie podatnika, to jest: wielkość majątku podatnika, jego zasoby finansowe, dotychczasowa postawa w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych nie wskazuje w żadnym stopniu na prawdopodobieństwo niewywiązania się z obowiązków przez podatnika; 3) art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy i uznanie spełnioną przesłankę uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, mimo nie zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 O.p.; 4) art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19") w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, poprzez jego niezastosowanie i niezasadne uznanie, że termin na wykonanie zobowiązania podatkowego stwierdzonego nieostateczną decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 4 października 2021 r. Nr [...], w dacie wydania postanowienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 października 2021 roku Nr [...] o nadaniu tej nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, był krótszy niż 90 dni, a tym samym by została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.; 5) art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo że przepis ten nigdy nie był podstawą wydania postanowienia ani jego uzasadnienia, braku obiektywnych podstaw jego zastosowania wobec ustalenia przez organy podatkowe znacznego majątku Skarżącej w tym zabudowanej nieruchomości dla której Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], który pozwalał na ustanowienie hipoteki przymusowej, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. Postanowieniem z 17 lutego 2023 roku, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił niniejsze postępowanie z uwagi na skierowane przez NSA postanowieniem z 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?" Postanowieniem z 29 czerwca 2023 roku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, z uwagi na rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 27 marca 2023 roku, w sprawie sygn. akt I FPS 2/22. 3.3. Pierwszą ze spornych kwestii w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19 w kontekście przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podnosi, że termin na wykonanie zobowiązania podatkowego stwierdzonego nieostateczną decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., w dacie wydania postanowienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 października 2021 roku o nadaniu tej nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, był dłuższy niż 90 dni, a tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 stwierdził, że "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Powyższa uchwała jest na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. pośrednio wiążąca dla każdego składu orzekającego sądu administracyjnego. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji powyższej uchwały, jak również akceptuje argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu. 3.5. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że w przedmiotowej sprawie okoliczność, iż na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług określonych decyzją nieostateczną był krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązanie określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 4 października 2021 r. z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu ich przedawnienia, uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Zatem procedowanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. było w pełni zasadne - postanowienie wydano w dniu 27 października 2021 r., tj. 65 dni przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, co przesądza o ziszczeniu tej przesłanki. 3.6. Istota sprawy sprowadza się do oceny, czy wystąpiły przesłanki do nadania decyzji niedostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i art. 239b § 2 O.p. Zgodnie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące. Stosownie natomiast do regulacji art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się tylko w sytuacji, kiedy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano już powyżej, bezsporne jest zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy, niż 3 miesiące. Natomiast sporna jest kwestia wykładni art. 239b § 2 O.p., a mianowicie ocena, czy organy podatkowe dostatecznie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej może nie zostać wykonane. Należy w związku z tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko (wyroki: z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 745/21; z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2124/16; z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13 oraz z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12), że spełnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, kiedy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), polega na wykazaniu, iż zachodzą okoliczności faktyczne potwierdzające, iż z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane bez nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie ono na skutek przedawnienia. Zatem uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego winno być związane z samym upływem czasu, a nie z okolicznościami leżącymi po stronie podatnika; za taką okoliczność należy uznać, między innymi, czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2936/20 i z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 745/21). Jak ujęto to w ostatnim z wymienionych judykatów, jeżeli organ podatkowy powołuje się na okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące, chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego; taką okolicznością może być także okres niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną przymiotu ostateczności. 3.7. W przedmiotowej sprawie w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia 4 października 2021 r. nie miała charakteru decyzji ostatecznej, a zatem okoliczność, że dopiero po wydaniu ww. postanowienia Skarżąca wniosła odwołanie nie ma wpływu na ocenę, że zaistniała okoliczność wskazująca na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania ze względu na możliwość jego przedawnienia ze względu na nieuzyskanie przez decyzję nieostateczną przymiotu ostateczności. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. przez błędne jego zastosowanie polegającą na uznaniu, że krótszy, niż 3 miesiące, okres do upływu terminu przedawnienia jest okolicznością uprawdopodabniającą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak już bowiem wcześniej wyjaśniono, sam okres do upływu terminu przedawnienia nie stanowi przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p., a tylko przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., niemniej już przyczyna, z której okres ten może upłynąć – brak ostateczności decyzji – przesłankę taką stanowi. 3.8. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo że przepis ten nie był podstawą wydania zaskarżonego postanowienia ani jego uzasadnienia. Zasadność powyższego zarzutu nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. 4. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. A. Jakimowicz H. Sęk M. Olejnik