III FSK 745/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 592/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 3 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 592/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: Kolegium) z 3 lipca 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1/ art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w z. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy G. (dalej: Wójt) nie zostanie przez Spółkę wykonana przed terminem przedawnienia; 2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta z dnia 28 listopada 2014 r., która to decyzja nie istniała w obrocie prawnym, gdyż w momencie wydawania postanowienia "rygorowego" nie weszła jeszcze do obrotu prawnego, a tym samym oznacza to, iż nie było podstaw do wydawania takiego postanowienia. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Pierwszą sporną okolicznością było to, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności sporne było, czy organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały do wykazania, że takie uprawdopodobnienie nie nastąpiło, a organy podatkowe zastosowały wspomniany rygor bezpodstawnie. Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co wynika z art. 239a O.p. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Dodatkowo w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie było w sprawie sporne, że zrealizowana została przesłanka, wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (wyroki: z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2124/16; z dnia 23 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2903/13 oraz z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12) wskazywał, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Z omawianego przepisu nie wynika, że ryzyko niewykonania musi wynikać z celowego działania podatnika, obliczonego wyłącznie na zapobieżenie wykonaniu zobowiązania podatkowego i sprzecznego z prawem, np. ukrywania majątku. Przy stosowaniu art. 239b § 1 i § 2 O.p. należy brać pod uwagę również takie przyczyny ewentualnego niewykonania zobowiązania, jak realizacja procesowych uprawnień strony, w tym wniesienie odwołania, wniosków dowodowych, zapoznawanie się z aktami sprawy itp. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem niewątpliwie na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie swoim zachowaniem zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania przed upływem okresu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2123/16). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2157/16). W niniejszej sprawie do upływu terminu przedawnienia (dnia 31 grudnia 2014r.) w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji pozostawało mniej niż trzy miesiące. Decyzja wymiarowa została wydana w dniu 28 listopada 2014 r. Decyzja taka, by wejść do obrotu prawnego, musi zostać skutecznie doręczona. Następnie stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania w terminie czternastu dni (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Odwołanie wnoszone jest za pośrednictwem organu pierwszej instancji, przy czym strona nie ma obowiązku wnoszenia środka zaskarżenia w siedzibie organu, może to uczynić np. za pośrednictwem operatora pocztowego (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.); o zachowaniu terminu decyduje data stempla pocztowego, ale dzień faktycznego dotarcia odwołania do organu, który wydał decyzję będzie późniejszy. Zgodnie z art. 227 § 1 O.p. organ pierwszej instancji ma kolejne czternaście dni na przekazanie odwołania i akt sprawy organowi odwoławczemu. Ten zaś, zgodnie z art. 139 § 2 O.p. powinien co do zasady załatwić sprawę w terminie dwóch miesięcy od daty otrzymania odwołania. W realiach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę datę wydania decyzji organu pierwszej instancji oraz duże prawdopodobieństwo wniesienie odwołania przez Spółkę za czym przemawiała jej dotychczasowa postawa w trakcie trwającego postępowania podatkowego przed Wójtem (konsekwentne negowania zasadności opodatkowania wbrew stanowisku Spółki) i czas potrzebny na jego przekazanie, mogłyby spowodować, że Kolegium nie rozpoznałoby odwołania przed upływem okresu przedawnienia. Tymczasem, jak wynika z art. 239a O.p. Spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Biorąc pod uwagę tylko terminy wynikające z przepisów prawa za wielce prawdopodobne uznać trzeba, że nie byłoby możliwe rozpatrzenie ewentualnego odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Nie można więc uznać, że w tym przypadku prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia nie istniało. Jeszcze raz podkreślić należy, że ustawodawca, uzależniając możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie podzielił w żaden sposób okoliczności, uprawdopodobniających niewykonanie tego aktu na zależne i niezależne od strony, nie wyodrębnił też w żaden sposób tych okoliczności, które wiążą się z wykorzystaniem przez podatnika środków prawnych mu przysługujących. Zatem możliwość wniesienia odwołania i tym samym przedłużenia terminu nabycia przez decyzję waloru ostateczności również stanowi okoliczność faktyczną, z której można wnioskować o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego. Podobne stanowisko w analogicznych sprawach dotyczących Spółki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 19 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1147/16; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1453/16; z 31 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2114/16; z 5 września 2018r., sygn. akt II FSK 2106/18). Kolejnym spornym zagadnieniem było, czy można nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, akceptuje pogląd, że możliwość taka istnieje. Należy podkreślić, że ustawodawca nie sformułował wymogu, aby decyzja, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności była doręczona przed wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania takiego rygoru. Oznacza to, że jedynym w tym zakresie warunkiem jest wydanie przez organ podatkowy takiej decyzji; jeżeli spełnione są przesłanki z art. 239b § 1 O.p. (przynajmniej jedna z nich) i z art. 239b § 2 O.p., organ podatkowy może wydać postanowienie na podstawie przepisów nawet w tej samej dacie, w której zapadła decyzja podatkowa. Stanowisko takie konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2995/14 oraz z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 43/19). Możliwa jest więc taka sytuacja, że w jednej kopercie zaadresowanej do strony postępowania (jej pełnomocnika lub przedstawiciela), po wpisaniu stosownych oznaczeń na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zostanie umieszczona zarówno nieostateczna decyzja, jak i postanowienie o nadaniu temu rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Komentarz do art. 239b, nb. 3, Lex 2019). Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane w trybie art. 239b O.p. wywołuje zatem skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, wydanie decyzji (postanowienia) i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, to różne pojęcia. W art. 212 O.p. ustawodawca wyraźnie odróżnia zdarzenie w postaci wydania decyzji od skutków prawnych wywołanych jej doręczeniem. Oczywiście w pierwszej kolejności winna zostać wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa, a dopiero następnie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku, gdy obydwa orzeczenia wydawane są tego samego dnia, wystarczy jednoznaczne określenie w sentencji postanowienia, której decyzji został nadany rygor, aby nie było wątpliwości, że wydanie ww. postanowienia zostało poprzedzone wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2980/13). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że brak jest normatywnych podstaw aby uznać, że dopiero od momentu doręczenia decyzji istnieje prawna możliwość nadania jej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W trakcie rozpatrywania skargi kasacyjnej, nie wyłoniło się zatem zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, co uzasadniałoby wystąpienie na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. z przedstawieniem takiego zagadnienia poszerzonemu składowi NSA do rozstrzygnięcia. Na marginesie jedynie wskazać należy, że powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1033/16, nie odnosił się do spornego zagadnienia. W sprawie rozstrzygniętej tym wyrokiem, problem prawny dotyczył skutków doręczenia zarówno decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności już po terminie przedawnienia. Sytuacja taka jednak w rozpoznawanej sprawie nie występowała. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Dominik Gajewski Bogusław Dauter