II FSK 2106/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1835/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 lutego 2018 r., I SA/Bk 1835/17, oddalający skargę O. S.A. w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że postanowieniem z dnia 2 października 2014 r. Wójt Gminy J. orzekł o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności swej nieostatecznej decyzji z dnia 30 września 2014 r. w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ l instancji przywołał treść art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) i stwierdził, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, co uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie Kolegium, sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. warunek krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kwestii uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu l instancji, iż w sprawie istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku za rok 2009 nie zostanie wykonane przez podatnika przed terminem jego przedawnienia. Wskazano tu na brak współpracy skarżącej spółki z organami podatkowym w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego noszący znamiona utrudniania postępowania dowodowego. Także żądanie przesyłania pism drogą elektroniczną na adres niemający żadnego związku z platformą e-PUAP świadczy, zdaniem SKO, o próbie przedłużania postępowania podatkowego. W skardze na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 152a, w zw. z art. 239 O.p. przez rozpatrzenie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy J., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy J. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. I SA/Bk 230/15 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę oddalił. Sąd uznał za słuszne stanowisko organów wyrażające się w stwierdzeniu, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wskazał, iż należy mieć na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009 r., co także pokazuje, iż skarżąca do chwili postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie uregulowała wymaganych należności. Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca, mimo jednoznacznie brzmiącego protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, nie skorygowała danych zawartych w złożonych deklaracjach na podatek w zakresie budowli, wręcz przeciwnie, czynności podejmowane przez skarżącą w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie wypełniała wezwań organu. Przekazywane przez jej pełnomocnika pisma nie wnosiły żadnych istotnych elementów dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie (podstawy opodatkowania budowli). Pełnomocnik skarżącej nie przedstawiał dowodów potwierdzających prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania budowli. Działania wskazują na dążenie do przedłużenia postępowania, co miało znaczenie w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Dodatkowym argumentem jest fakt złożenia odwołania od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd podsumował, iż słusznie przyjęły organy, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i art. 239b § 2 O.p. Skarżąca złożyła od tego wyroku skargę kasacyjną, którą NSA uwzględnił i wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2709/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku przekazując temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia poprzez nieodniesienie się do zarzutu niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Należało zaś w sprawie ustalić, czy nastąpiło prawidłowe doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a brak wypowiedzi Sądu w tym zakresie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skargę oddalił. Na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykonując zalecenia NSA Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu niedoręczenia postanowienia organu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak podkreślił, skarżąca na podstawie art. 144a §1 pkt. 2 O.p. wniosła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazała organowi podatkowemu adres elektroniczny. Wobec tego wymagało rozważenia, czy mimo wystąpienia przez stronę z wnioskiem o doręczenie jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazania organowi podatkowemu adresu elektronicznego, skuteczne było doręczenie postanowienia Wójta z dnia 2 października 2014 r. w formie papierowej. Zdaniem Sądu, w O.p. nie zdefiniowano pojęcia "adres elektroniczny". Dlatego też, zgodnie z zasadą wykładni zewnętrznej systemowej, należy sięgnąć do definicji przewidzianej w ustawie z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1422). Zgodnie z art. 2 pkt 5 tej ustawy środkami komunikacji elektronicznej są rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną. Ustawodawca przyjmuje szeroką definicję adresu elektronicznego, gdyż pod tym określeniem należy rozumieć na przykład: adresy e-mail, adresy stron internetowych, adres IP komputera, numer telefonu komórkowego, przy czym w samym pojęciu "adresu elektronicznego" mieści się zarówno ich zapis numeryczny, jak zapis słowny. W związku z tym Sąd uznał za zasadne przyjąć, że pod pojęciem "adresu elektronicznego" należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez stronę adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Skarżąca nie musiała zatem wskazywać adresu konta na platformie ePUAP, gdyż nie została przez ustawodawcę zobowiązana do posiadania takiego adresu. Nie można więc podzielić stanowiska organów, że zgodnie z informacją zawartą w postanowieniu organu I instancji z dnia 22 września 2014 r. Spółka zobowiązana była do wskazania organowi podatkowemu skrytki użytkownika na platformie ePUAP, a skoro tego nie uczyniła, nie było możliwe doręczanie jej pism drogą elektroniczną. Zdaniem Sądu, przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wskazanie takiego konta nie jest więc warunkiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Sąd dodał, że ustawa z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 183) wprowadziła nowe brzmienie art. 152a O.p. Przepis ten reguluje zasadnicze kwestie doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego. Przepis art. 152a o.p. wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma do strony, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Zgodnie z § 1 tego artykułu w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może obrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Z powyższego wynika, że doręczanie pisma następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informację o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Konieczne w tym celu jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Brak adresu skrzynki na platformie ePUAP, co należy wyraźnie zaakcentować, nie uniemożliwia zapoznania się z treścią dokumentu. W ocenie Sądu, organ II instancji prawidłowo uznał, że doręczenie w formie papierowej postanowienia Wójta z dnia 2 października 2014 r., a nie w formie elektronicznej, było doręczeniem skutecznym. Niestwierdzenie przez organ uchybienia art.144a § 1pkt. 2 O.p. nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie stanowiło takiego naruszenia przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżąca nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc zażalenie na postanowienie doręczone jej za pośrednictwem operatora pocztowego. Na tle stanu prawnego adekwatnego dla niniejszej sprawy w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 o.p. (odpowiednio art. 39¹ § 1 k.p.a.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w O.p. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. art. 152a oraz w zw. z art. 239 O.p. Niezasadny był też, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. art. 239b § 2 O.p. Istota sporu w tym zakresie sprowadzała się do tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności, jeśli zachodzi jedna z przesłanek określonych w punkcie od 1 do 4 art. 239b § 1 O.p. i gdy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Poza sporem było to, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Sądu prawidłowo organ II instancji uznał, że w sprawie spełniona została również ta druga przesłanka. Jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przedstawionej w art. 239 § 2 O.p. polega na wykazaniu, że do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym nie nastąpi wykonanie zobowiązania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., bowiem wskazał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w jego decyzji z dnia 30 września 2014 r. upływał z końcem 2014 r., to jest bardzo prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, skoro w tym okresie, m.in. z uwagi na postawę samej strony w postępowaniu, nie zostanie wydana decyzja ostateczna. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia w zakresie: - istnienia obowiązku wydania przez Wójta Gminy J. postanowienia w formie dokumentu elektronicznego, opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 217 § 1 pkt 7 w zw. z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b O.p., - zaistnienia przesłanki określonej w art. 239a § 2 O.p.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 217 § 1 pkt 7, a także art. 212 O.p. (w związku z art. 219 i art. 239 O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na postanowienie, którym merytorycznie rozpoznano zażalenie i utrzymano w mocy postanowienie Wójta Gminy J., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania; do niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów doszło wskutek wadliwego przyjęcia, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi postanowienia w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczenia pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie postanowienia w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tego postanowienia drogą elektroniczną; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy J. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Wójta Gminy J. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej można podzielić na dwie grupy. W pierwszej, obejmującej zarzuty procesowe (pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej), kwestionuje się argumentację Sądu I instancji dotyczącą kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia organu I instancji. W drugiej natomiast, obejmującej zarzut procesowy (pkt 3) i materialnoprawny, skarżąca nawiązuje do prawidłowości zastosowania art. 239 § 2 O.p. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia na wstępie rozważań należy wskazać, że instytucja doręczenia ma między innymi charakter gwarancyjny. Oznacza to, że prawidłowe doręczenie, czyli dokonane zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, warunkuje skuteczność czynności podejmowanych przez organ. W przypadku wadliwego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Chociaż Ordynacja podatkowa nie przewiduje wprost w takim przypadku obowiązku ponownego doręczenia pisma, wydaje się oczywiste, że jest to jeden ze sposobów na naprawienie przez organ podatkowy błędu. Obowiązek ponownego, poprawnego doręczenia pisma, wynika przede wszystkim z zasady praworządności wyrażonej zarówno w art. 7 Konstytucji RP jak i w art. 120 O.p. (M. Nowosielska, R. Pasternak, Doręczenie w postępowaniu podatkowym, M. Pod. 2000, nr 6, s. 25 i n., a także H. Dzwonkowski [w:] H. Dzwonkowski, H. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, lex/el). Jedynie zatem doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. Jeżeli np. nie doręczy się prawidłowo decyzji nazywanej ustalającą, to nie powstanie zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie nie ma możliwości jego egzekwowania (R. Kłagisz: Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lipca 1998 r. (SA/Bk 940/97), PP 2001, nr 5, s. 46; P. Pietrasz [w:] L. Etel (red) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2013, dostępny w systemie LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 173/16 (CBOSA), że dokonany przez podatnika wybór sposobu doręczania pism w formie elektronicznej jest dla organu wiążący, a zmiana tej formy jest dopuszczalna w ściśle określonych przypadkach. Zgodnie z art. 144a § 1 pkt 2 O.p. doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. W myśl art. 144a § 1b O.p. strona ma prawo do rezygnacji z doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego. Natomiast na podstawie art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. w formie papierowej, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Samowolne (bezpodstawne) odstąpienie przez organ od tej formy doręczeń powoduje dwojakiego rodzaju skutki: po pierwsze sporządzenia orzeczenia w wadliwej formie (papierowej zamiast elektronicznej) i po drugie nieprawidłowe jego doręczenie (nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej lecz w formie papierowej). Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, Ordynacja podatkowa nie wprowadza prymatu doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego nad doręczaniem w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu I instancji, że "przepis art. 144a § 1 O.p. (...) nie stanowi podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposób przewidzianych w Ordynacji podatkowej" (s. 8-9 zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tracić z pola widzenia, że nowelizacja art. 144a O.p. dokonana przez art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 40, poz. 230) wprowadziła istotną zmianę, polegającą na tym, że doręczanie pism stronie za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest w określonych przypadkach obowiązkiem, a nie uprawnieniem organu podatkowego. To strona tego postępowania decyduje o elektronicznym sposobie doręczania pism. Nieuzasadniony jest w związku z tym pogląd Sądu I instancji, że "nie ma normy powodującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej" (s. 8 zaskarżonego wyroku). Wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, doręczenia elektroniczne nie mają charakteru warunkowego. Jest to jeden ze sposobów doręczeń, który, jeśli strona tak zadysponuje, jest obowiązkiem organu podatkowego. Przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia przepisów o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej czyniłaby tą instytucję martwą, gdyż organ sam decydowałby o sposobie doręczania pism – wniosek taki trudno zaakceptować w świetle treści wspomnianego przepisu. Biorąc pod uwagę gwarancyjny charakter instytucji doręczeń, konsekwencją niezastosowania się organu podatkowego do wniosku strony o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144a § 1 O.p.) może być, w konkretnych okolicznościach faktycznych, nieskuteczność doręczenia pisma w formie tradycyjnej ‒ papierowej (tak też NSA w przywołanym wyroku z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 173/16). Powyższe rozważania, choć potwierdzają w pewnym zakresie stanowisko skarżącej prezentowane w skardze kasacyjnej, to nie mają jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż pozostają poza stanem faktycznym wynikającym z akt postępowania. W analizowanej sprawie nie wystąpił bowiem przypadek, w którym organ, pomimo prawidłowego wniosku strony o doręczanie pism w formie elektronicznej, doręczał je w formie papierowej. W tej sprawie Wójt Gminy J. nie uwzględnił wniosku strony o doręczanie pism drogą elektroniczną, czemu dał wyraz w postanowieniu z 22 września 2014 r., na które nie przysługuje zażalenie. Z treści tego postanowienia wynika, dlaczego organ odmówił uwzględnienia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym. Organ wskazał, że podany przez skarżącą adres elektroniczny nie spełnia warunków automatycznego generowania daty otrzymywania pism. Jak podkreślono, niezłożenie wniosku o doręczenie elektroniczne w systemie e-PUAP lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą sprawia, że organ nie ma technicznych możliwości pozwalających na skuteczne doręczenie korespondencji w tej formie. Należy stwierdzić, że po wydaniu takiego postanowienia organ mógł doręczać korespondencję w formie tradycyjnej, a ewentualne zastrzeżenia w tym zakresie można było wnosić w środkach odwoławczych od rozstrzygnięć kończących postępowanie w sprawie. Autor skargi kasacyjnej powinien zatem w pierwszej kolejności przedstawić zarzuty i argumentację na niezasadność rozstrzygnięcia organu w tym zakresie przez pryzmat stanowiska Sądu I instancji. Tymczasem zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej nakierowane są na skutek braku doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a nie jego przyczynę, jaką było postanowienie Wójta Gminy J. z dnia 22 września 2014 r. Z uwagi na to, że ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej skarżąca nie podważyła prawidłowości postanowienia Wójta Gminy J. z dnia 22 września 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do przedstawionej w nim argumentacji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty procesowe z pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do drugiego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia z dnia 2 października 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16, CBOSA). Organ podatkowy w rozpoznanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ II instancji (skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a taką decyzją jest rozstrzygnięcie Wójta Gminy J. z dnia 30 września 2014 r., nie podlega bowiem wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązanie podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" oznacza, że chodzi tu o środek zastępczy dowodu, a nie dowód na okoliczność niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w rozpoznanej sprawie to uczynił. Należy też podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z 13 lipca 2016 r., II FSK 1649/14 (CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby wniesienie odwołania od decyzji, z uwagi na skutki wynikające z art. 239a O.p., stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać też należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., co pozwalało na uznanie, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji nieostatecznej prawidłowo. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.