I SA/Bk 1835/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi O. SA w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wójt Gminy J. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., nr [...], na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2, §3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej nieostatecznej decyzji z dnia [...] września 2014 r. nr [...] określającej O. S.A. (powoływanej dalej jako Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że z dokumentacji wymiarowej wynika, iż w ciągu 4 lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 rok nie zostało przez podatnika zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości, a okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009, na dzień wydania postanowienia był krótszy niż 3 miesiące. 2. W złożonym od powyższego postanowienia zażaleniu, pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił o jego uchylenie. Podniósł, iż Spółka nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprawdzie na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 o.p. ustawodawca wyłączył obowiązek doręczania stronie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jednakże nie wyłączył obowiązków wynikających z art. 121 o.p. Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi, że ten nie uprawdopodobnił niewykonania zobowiązania przez Spółkę, czym naruszono art. 239b § 2 o.p. 3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie Kolegium, w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż postanowienie o nadaniu rygoru podjęto w październiku 2014 r., a więc w terminie krótszym niż trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dostatecznie uprawdopodobnił niebezpieczeństwo niewywiązania się przez podatnika z ciążącego na nim zobowiązania. Wniosek taki wynika z przebiegu dotychczasowego postępowania, a w szczególności chodzi o utrudnianie postępowania dowodowego przez samego podatnika i brak z jego strony woli do ustalenia tzw. prawdy obiektywnej dotyczącej wartości budowli przez cały okres postępowania. Świadczy o tym nagminne niestosowanie się podatnika do ustaleń w zakresie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci kabli w kanalizacji. Pomimo wystosowania szeregu wezwań do Spółki - ta nie przedstawiła wartości przedmiotowych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Także żądanie przesyłania pism drogą elektroniczną na adres e-mail niemający żadnego związku z platformą e-PUAP świadczy, zdaniem SKO, o próbie przedłużenia postępowania podatkowego, tym bardziej, że pełnomocnik Spółki uporczywie odmawiał potwierdzenia otrzymania wiadomości przesyłanych na ten adres. W ocenie Kolegium brak było też podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p, gdyż z treści art. 165 o.p. wynika, że organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku wszczęcia postępowania w sprawie wydania postępowania z urzędu o nadaniu decyzji z dnia [...] września 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, ani nie miał obowiązku poinformowania skarżącej Spółki o zamiarze wydania postanowienia w tym przedmiocie. Przepis art. 165 § 3 o.p. wymienia sprawy, dla których przewiduje się odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. W przypadku prowadzenia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie ma także obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 1 o.p.). W sytuacji, gdy o.p. ogranicza w powyższym zakresie uprawnienia procesowe strony postępowania podatkowego, to nieuzasadniony jest zarzut braku zaufania do organu, który postąpił zgodnie ze wskazanymi regułami i nie zawiadomił skarżącej Spółki o wszczęciu postępowania, ani nie wyznaczył terminu do zapoznania z aktami. 4. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z dnia [...] października 2014 r. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: – art. 228 § 1 pkt 1 związku z art. 152a oraz w związku art. 239 o.p. poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy J., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania, – art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 o.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy J. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą Spółkę. Taką przesłanką w szczególności nie może być zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., I SA/Bk 230/15 oddalił skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. Sąd uznał za słuszne stanowisko organów wyrażające się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wskazał, iż należy mieć na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009 r., co także pokazuje, iż skarżąca Spółka do chwili postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie uregulowała wymaganych należności. Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca Spółka, mimo jednoznacznie brzmiącego protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nie skorygowała danych zawartych w złożonych deklaracjach na podatek w zakresie budowli, wręcz przeciwnie, czynności podejmowane przez skarżącą Spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca Spółka nie wypełniała wezwań organu. Przekazywane przez jej pełnomocnika pisma nie wnosiły żadnych istotnych elementów dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie (podstawy opodatkowania budowli). Pełnomocnik skarżącej Spółki nie przedstawiał dowodów potwierdzających prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania budowli. Działania wskazują na dążenie do przedłużenia postępowania, co miało znaczenie w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Dodatkowym argumentem jest fakt złożenia odwołania od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd podsumował, iż słusznie przyjęły organy, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i art. 239b § 2 o.p. 7. Pełnomocnik Skarżącej Spółki złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA z 6 maja 2015 r. 8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2017 r. , II FSK 2709/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia poprzez nieodniesienie się do zarzutu niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Należało zaś w sprawie ustalić, czy nastąpiło prawidłowe doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a brak wypowiedzi Sądu w tym zakresie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku wyrokiem NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2709/15. Sąd ten uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Powyższa sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 12 października 2017 r. , II FSK 2709/15 i zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. 4. Wykonując zalecenie NSA Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu niedoręczenia postanowienia organu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2014 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia [...] października 2014 r., określającej skarżącej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r., nie weszło do obrotu prawnego, z uwagi na przesłanie go w formie papierowej, zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o co Spółka wnosiła. Sąd I instancji nie skontrolował decyzji SKO w tym zakresie i uzasadnienie wyroku Sądu nie zawierało stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia we wskazanym zakresie. NSA uznał, że powyższe uchybienie uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Podkreślić tu należy, że zgodnie z art. 144a §1 pkt. 2 o.p. Spółka wniosła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazała organowi podatkowemu adres elektroniczny. W niniejszej sprawie ocenie podlega, czy mimo wystąpienia przez stronę z wnioskiem o doręczenie jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazania organowi podatkowemu adresu elektronicznego, skuteczne było doręczenie postanowienia Wójta z dnia [...] października 2014 r. w formie papierowej. Zauważyć należy, że w Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "adres elektroniczny". Dlatego też, zgodnie z zasadą wykładni zewnętrznej systemowej, należy sięgnąć do definicji przewidzianej w ustawie z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1422). Zgodnie z art. 2 pkt 5 tej ustawy środkami komunikacji elektronicznej są rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną. W komentarzach do wskazanej ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną zwraca się uwagę, że ustawodawca przyjmuje szeroką definicję adresu elektronicznego, gdyż pod tym określeniem należy rozumieć na przykład: adresy e-mail, adresy stron internetowych, adres IP komputera, numer telefonu komórkowego, przy czym w samym pojęciu "adresu elektronicznego" mieści się zarówno ich zapis numeryczny, jak zapis słowny (zob. więcej M. Świerczyński (w:) J. Gołaczyński (red.), K. Kowali-Bańczyk, A. Majchrowska, M. Świerczyński, Ustawa świadczeniu usług drogą elektroniczną. Komentarz Lex, 9 styczeń 2009). W związku z powyższym należy przyjąć, że pod pojęciem "adresu elektronicznego" należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez stronę adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Skarżąca Spółka nie musiała zatem wskazywać adresu konta na platformie ePUAP, gdyż nie została przez ustawodawcę zobowiązana do posiadania takiego adresu. Nie można więc podzielić stanowiska organów, że zgodnie z informacją zawartą w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2014 r. Spółka zobowiązana była do wskazania organowi podatkowemu skrytki użytkownika na platformie ePUAP, a skoro tego nie uczyniła, nie było możliwe doręczanie jej pism drogą elektroniczną. Przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wskazanie takiego konta nie jest więc warunkiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przypomnieć należy ponadto, że ustawa z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 183) wprowadziła nowe brzmienie art. 152a o.p. Przepis ten reguluje zasadnicze kwestie doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego. Przepis art. 152a o.p. wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma do strony, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Zgodnie z § 1 tego artykułu w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może obrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Z powyższego wynika, że doręczanie pisma następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informację o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Konieczne w tym celu jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Brak adresu skrzynki na platformie ePUAP, co należy wyraźnie zaakcentować, nie uniemożliwia zapoznania się z treścią dokumentu (np wyrok NSA z 18.05.2017 r. II FSK 455/17 dostępny w CBOSA orzeczenia. nsa.gov.pl). 5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, mimo wadliwego uzasadnienia, organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że doręczenie w formie papierowej postanowienia Wójta z dnia [...] października 2014 r., a nie w formie elektronicznej, było doręczeniem skutecznym Niestwierdzenie przez organ uchybienia art.144a §1pkt. 2 o.p. nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie stanowiło takiego naruszenia przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Spółka nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc zażalenie na postanowienie doręczone jej za pośrednictwem operatora pocztowego. Na tle stanu prawnego adekwatnego dla niniejszej sprawy w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 o.p. (odpowiednio art. 39¹ § 1 k.p.a.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyroki NSA: z 14.06.2016 r. II FSK 3608/15; z dnia 12.10.2017 r. II FSK 2449/15 dostępne w CBOSA orzeczenia. nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe niezasadny był zarzut skargi naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. art. 152a oraz w zw. z art. 239 o.p. 6. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. art. 239b § 2 op.p. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie zaś do postanowień art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Z cytowanych przepisów wynika, że organ podatkowy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności, jeśli zachodzi jedna z przesłanek określonych w punkcie od 1 do 4 art. 239b § 1 o.p. i gdy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Poza sporem jest to, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Sądu prawidłowo organ drugiej instancji uznał, że w sprawie spełniona została również ta druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Obie te przesłanki należy rozważać we wzajemnym powiązaniu. Wobec tego, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przedstawionej w art. 239 § 2 o.p. polega na wykazaniu, że do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym nie nastąpi wykonanie zobowiązania. Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Wskazał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w jego decyzji z dnia [...] września 2014 r. upływał z końcem 2014 r., to jest bardzo prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bowiem w tym okresie, m.in. z uwagi na postawę samej strony w postępowaniu, nie zostanie wydana decyzja ostateczna. Należy wskazać, że ustawodawca w art. 239b § 2 o.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobnić" stanowi, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w tym przepisie, za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, słuszne jest stanowisko organów wyrażające się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy mieć na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009 r. co także pokazuje, iż skarżąca Spółka do chwili postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie uregulowała wymaganych należności. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżąca Spółka mimo jednoznacznie brzmiącego protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie skorygowała danych zawartych w złożonych deklaracjach na podatek w zakresie budowli, wręcz przeciwnie, czynności podejmowane przez skarżącą Spółkę w trakcie toczącego się postępowania, uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca Spółka nie wypełniała wezwań organu. Przekazywane przez jej pełnomocnika pisma nie wnosiły żadnych istotnych elementów dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie (podstawy opodatkowania budowli). Pełnomocnik skarżącej Spółki nie przedstawiał dowodów potwierdzających prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania budowli. Działania te wskazują na dążenie do przedłużenia postępowania, co miało znaczenie w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Dodatkowym argumentem jest fakt złożenia odwołania od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Słusznie zatem przyjęły organy, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Reasumując, należy stwierdzić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 - miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Nie mają żadnego znaczenia w takiej sytuacji okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika i jego zasobów finansowych. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd pierwszej instancji nie znalazł zatem podstaw do jego uchylenia w zw. z naruszeniem przez organ art. 210 § 4 o.p. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela (por. min wyroki: z dnia 12 lipca 2017 r. II FSK 1715/15; z dnia 17.05.2017 r. II FSK 1491/15; z dnia 12.10.2017 r. II FSK 2449/5). 7. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.