I FSK 1896/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 59/13 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 59/13, którym oddalono skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 30 listopada 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. 2. Stan sprawy przyjęty do wyrokowania przez Sąd I instancji 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 16 grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. W. (dalej "strona" lub "skarżący") za zaległości M. sp. z o.o. z siedzibą w Z., przyjmując że zobowiązania tej spółki z tytułu podatku VAT za październik i listopad 2006 r. wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 31 marca 2011 r., doręczonych 4 kwietnia 2011 r. Organ wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a strona pełniła obowiązki członka zarządu spółki i w związku z tym odpowiada za jej zaległości w podatku VAT z tych okresów rozliczeniowych. Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające uwolnienie strony od przypisanej jej odpowiedzialności. 2.2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona podniosła, że rozstrzygnięcie oparte zostało na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 31 marca 2011 r., które bazowała na zeznaniach osób podejrzanych o wystawianie fikcyjnych faktur, co do których akt oskarżenia został dopiero skierowany do sądu powszechnego. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymując w mocy skierowaną do strony decyzję organu I instancji stwierdził w szczególności, że: - zgodnie z aktem założycielskim oraz właściwymi orzeczeniami sądów strona pełniła funkcję członka zarządu (jednego z dwóch) spółki zarówno w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki, jak i w okresie, gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową, tj. od dnia 30 listopada 2005 r. do dnia 3 kwietnia 2007 r.; - w stosunku do drugiego z członków zarządu (B. P.) również orzeczono o odpowiedzialności za zaległości spółki; - postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku spółki, zostało umorzone; - strona nie wykazała żadnej z przesłanek mogących uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; - w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa; - badanie przesłanek egzoneracyjnych winno zatem nastąpić z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach, nie zaś w deklaracjach podatkowych; - bez znaczenia dla oceny "czasu właściwego" pozostawała okoliczność, że wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe z 31 marca 2011 r. nastąpiło w okresie kiedy strona nie pełniła już obowiązków członka zarządu; - wydanie tego rodzaju decyzji w czasie, gdy były członek zarządu nie pełni już swojej funkcji nie może i nie jest argumentem dla wyłączenia stosowania art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), również w zakresie wprowadzonych w tym przepisie przesłanek egzoneracyjnych; - przedstawione przez stronę w odwołaniu argumenty dotyczące postępowania w zakresie określenia zobowiązań w podatku VAT nie mogą być przedmiotem postępowania prowadzonego w tej sprawie, ponieważ zostało ono przeprowadzone prawidłowo, po ustaleniu, że określenie zobowiązań wobec spółki nastąpiło na podstawie decyzji z 31 marca 2011 r., które stały się ostateczne; - argumenty dotyczące zakończonego postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec strony i skierowania aktu oskarżenia do sądu powszechnego nie mają wpływu na zaskarżoną decyzję, ponieważ jest to postępowanie prowadzone niezależnie od niniejszego postępowania. 3. Skarga do Sądu I instancji, odpowiedź na tę skargę, postępowanie przed Sądem 3.1. W skardze skarżący zakwestionował wysokości podatku VAT wynikającego z ww. decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki. Wskazał, że księgowość spółki prowadzona była przez biuro rachunkowe, które rozliczało i wysyłało deklaracje do urzędu skarbowego. Na podstawie tych deklaracji, skarżący jako członek zarządu spółki uiszczał podatki, które "nigdy nie opiewały na tak wysokie sumy". Skarżący podkreślił, że z logicznego punktu widzenia nie ma pojęcia "skąd Urząd Kontroli Skarbowej wyliczył takie sumy podatku VAT", bowiem "nawet przy takich obrotach jest to nierealne", tym bardziej, że "spółka zarabiała przy kupnie i sprzedaży towaru 1-2 gr/1L". Skarżący zwrócił również uwagę na okoliczność, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzone były kontrole, ale nie wykazały one żadnych uchybień. 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3.3. Na rozprawie przed Sądem I instancji pełnomocnik skarżącego podniósł, że jego mocodawca nie będąc już członkiem zarządu nie miał możliwości kwestionowania ww. decyzji wymiarowych, a nadto decyzje te doręczono B. P., który również nie był już członkiem zarządu spółki. 3.4. W odpowiedzi na te zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na dzień wydania ww. decyzji wymiarowych pod wskazanym w rejestrze przedsiębiorców KRS adresem siedziby spółki nie prowadziła ona żadnej działalności i adres ten nie był adresem faktycznej jej siedziby. W rejestrze nie odnotowano żadnych zmian adresu siedziby spółki. Organ kontroli skarbowej pozostawił zatem w aktach sprawy ww. decyzje ze skutkiem doręczenia, stosownie do art. 151a O.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył pisemne wyjaśnienia organu, który wydał ww. decyzje wymiarowe z 31 marca 2011 r. oraz adnotacje urzędników tego organu z dnia 26 kwietnia 2010 r. i z dnia 31 marca 2011 r. Według pierwszej adnotacji, pracownicy organu kontroli skarbowej we wskazanej w rejestrze siedzibie spółki zastali zamknięte drzwi, stwierdzili brak szyldu, reklamy, logo bądź znaku spółki i uzyskali informacje, że firma się wyprowadziła. Jakakolwiek zmiana adresu siedziby nie wynikała też z akt rejestrowych spółki, choć znajduje się w nich akt notarialny z 3 kwietnia 2007 r. zawierający uchwałę dotyczący zmiany siedziby spółki na K., ale bez dokładnego adresu. Uchwała nie została wpisana do rejestru. Bezskuteczne okazały się też próby ustalenia siedziby spółki w urzędzie statystycznym i Prokuraturze Okręgowej w K. Według drugiej adnotacji, pracownik urzędu kontroli skarbowej w dniu 29 marca 2011 r. udał się na wynikający z rejestru adres siedziby spółki celem doręczenia decyzji dotyczących podatku VAT, lecz nie zastał ani nikogo z członków zarządu, ani z pracowników. Ustalono, że w aktach rejestrowych spółki nie zgłoszono żadnej zmiany adresu jej siedziby. Decyzje pozostawiono w aktach postępowania kontrolnego ze skutkiem doręczenia, stosownie do art. 151a O.p. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). uznając ją za niezasadną. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do problemu objętego zarzutami skarżącego, a mianowicie kwestii doręczenia decyzji wymiarowych z 31 marca 2011 r. W tym względzie wskazał, że: - obie te decyzje, w których spółkę oznaczono jako stronę postępowania, zostały doręczone w dniu 4 kwietnia 2011 r. B. P. na jego adres zamieszkania; - B. P. nie był wówczas już członkiem zarządu spółki; - doręczenia te zostały uznane za skuteczne przez organ wydający decyzje; - jednakże zobowiązany przez Sąd Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych zostały doręczone spółce w trybie art. 151a O.p.; - na tę okoliczność organ podatkowy przedłożył m.in. oświadczenie B. P. z dnia 12 stycznia 2009 r. oraz adnotacje urzędowe pracowników urzędu kontroli skarbowej z dnia 26 kwietnia 2010 r. i z dnia 31 marca 2011 r.; - wprawdzie żadna z tych adnotacji nie dotyczy postępowań w przedmiocie podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe ani wydanych po ich ukończeniu decyzji z 31 marca 2011 r., lecz wynika z nich, jak i z oświadczenia B. P., że pod adresem siedziby spółki wskazanym w rejestrze nie prowadzi ona działalności, nie ma tam faktycznie swojej siedziby i nie udało się ustalić aktualnego miejsca prowadzenia przez nią działalności; - w tej sytuacji organ prowadzący postępowanie podatkowe wobec spółki mógł doręczyć jej wydane decyzje jedynie w trybie art. 151a O.p.; - z przepisu tego wynika, że jeżeli podany przez osobę prawną adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia; - czynności ustalające te okoliczności powinny być udokumentowane sporządzoną w trybie art. 177 O.p. adnotacją; - skoro organ wydający decyzje określające ww. zobowiązania podatkowe spółki w chwili wydawania tych decyzji, tj. w dniu 31 marca 2011 r. dysponował powyższymi informacjami, to mógł pozostawić decyzje ze skutkiem doręczenia w aktach; - wadliwe ich wysłanie na nazwisko i adres B. P. nie wpłynęło w tej sytuacji na skuteczność doręczenia tych decyzji spółce w trybie art. 151a O.p. 4.3. Ponadto, po przywołaniu przepisów odnoszących się do instytucji odpowiedzialności osób trzecich, w tym art. 107, art. 108 § 2 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. i właściwych tej problematyce ustaleń faktycznych, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dowiodły w sposób prawidłowy oraz nie budzący wątpliwości wystąpienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. 5. Skarga kasacyjna 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Sądowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przeciwko skarżącemu oraz innym osobom wszczęte zostało postępowanie karne prowadzone przed Sądem Okręgowym w C., zaś wynik tego postępowania z uwagi na rozstrzygane w nim kwestie mógłby wywrzeć wypływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy; - art. 151 O.p. przez jego niezastosowanie i doręczenie decyzji wymiarowych z dnia 31 marca 2011 r. jedynie prezesowi zarządu spółki – B. P., przy jednoczesnym zaniechaniu doręczenia ich spółce na wskazany w KRS adres, a także skarżącemu; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i zgodnie z poszanowaniem zasad proceduralnych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 6.2. Przede wszystkim nie był trafny zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., motywowany niezawieszeniem postępowania sądowadministracyjnego, w sytuacji, gdy przeciwko skarżącemu i innym osobom - jak on podaje - toczy się postępowanie karne, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poddanej kontroli sądu administracyjnego. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stwarza wyłącznie możliwość zawieszenia postępowania z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zawieszenie takie może mieć miejsce wyłącznie z urzędu. Oznacza to, że dla strony skarżącej nie przewidziano legitymacji wnioskowej w tym zakresie. Z kolei sąd administracyjny nawet w obliczu toczącego się innego postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nie ma obowiązku zawieszenia postępowania. Jest to pozostawione jego uznaniu i ocenie, stosownie do okoliczności konkretnego przypadku, zwłaszcza, że przepisy proceduralne przewidują dla strony określone możliwości działania w sytuacji pojawienia się "wyniku" innego postępowania, mającego znaczenie w danej sprawie. 6.3. W tym kontekście odnotować też należało, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, a tym samym ocena materiału dowodowego, bezpośrednio nie wiążą sądu administracyjnego. Godziło się zauważyć i to, że związanie przewidziane w art. 11 P.p.s.a. nie obejmuje przy tym orzeczeń uniewinniających, czy też umarzających postępowanie. Gdyby nawet zatem doszło do wydania w stosunku do skarżącego takiego orzeczenia, nie mogłoby to w żaden sposób wiążąco oddziaływać na postępowanie sądowoadministracyjne, rządzące się swoimi przesłankami i celami. 6.4. Powyższe uwagi nabierają szczególnego znaczenia w odniesieniu do motywów przywołanych na poparcie ww. zarzutu kasacyjnego. Otóż, autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut podniósł, że: "Sąd Okręgowy rozstrzygać będzie zatem zarówno kwestię winy skarżącego w uszczupleniu podatku, jak i wysokość wyrządzonej przestępstwem szkody" oraz że "ewentualne uniewinnienie skarżącego od zarzucanego mu czynu, a zatem wynik tego postępowania z uwagi na rozstrzygane w nim kwestie, ponad wszelką wątpliwości może wywrzeć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy". W świetle tego, co wyżej już wyjaśniono, taka argumentacja zbudowana wokół zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie pozwalała i nie mogła pozwolić na jego uwzględnienie. Sąd I instancji mógł jednak wskazać powody dla których nie uznał za celowe zawieszenie postępowania, zwłaszcza, że z taką sugestią w kierunku Sądu na rozprawie wystąpił skarżący. 6.5. Podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także zarzut naruszenia art. 151 O.p. przez jego niezastosowanie. Zgodnie z tym przepisem osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. 6.6. Jak zauważył Sąd I instancji, ocena w zakresie wystąpienia skutku doręczenia decyzji wymiarowych z 31 marca 2011 r. była pochodną zastosowania w sprawie art. 151a O.p., a nie art. 151 O.p. Sąd ten wyraźnie zaznaczył, że – w jego ocenie – wadliwe wysłanie tych decyzji na nazwisko i adres B. P. nie wpłynęło w okolicznościach faktycznych sprawy na skuteczność ich doręczenia spółce w trybie art. 151a O.p. Z art. 151a O.p. wynika, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. 6.7. W takim stanie rzeczy, przede wszystkim wobec ustaleń stanowiących podstawę zastosowania art. 151a O.p. skarżący powinien podnieść określone zarzuty, aby podważyć prawidłowość oceny Sądu I instancji. W kontekście powyższej oceny co do konstrukcji wniesionej skargi kasacyjnej podkreślenia wymagało, że jej autor nie podjął nawet próby bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych odnoszących się wprost do wszystkich tych okoliczności, które zdaniem Sądu I instancji i organu podatkowego, uprawniały do zastosowania art. 151a O.p. Miało to szczególne znaczenie w sprawie z tego powodu, że przyjęcie skutku doręczenia decyzji na podstawie art. 151a O.p. bazowało nie tylko na oświadczeniu B. P. z dnia 12 stycznia 2009 r. – jak postrzega to skarżący – poddając pod wątpliwość stan wiedzy autora tego oświadczenia, ale przede wszystkim na ustaleniach utrwalonych w postaci adnotacji urzędowych przez pracowników urzędu kontroli skarbowej z dnia 26 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 31 marca 2011 r. Adnotacje te zostały uznane za wprost wskazujące na takie okoliczności, które uprawniały do przyjęcia skutku doręczenia decyzji na podstawie art. 151a O.p. W oparciu o nie przyjęto bowiem, czego w skardze kasacyjnej nie zwalczono, że pod adresem siedziby spółki podanym w rejestrze przedsiębiorców nie prowadzi ona działalności gospodarczej, nie ma tam faktycznie swojej siedziby oraz że nie udało się ustalić aktualnego miejsca prowadzenia przez nią działalności. W tej sytuacji Sąd I instancji mógł przyjąć za organem prowadzącym postępowanie podatkowe wobec spółki, że doręczenie jej wydanych decyzji nastąpiło skutecznie w trybie art. 151a O.p. Nie było przy tym podstaw do doręczania tych decyzji skarżącemu, skoro nie miał on statusu strony w postępowaniu zakończonym ich wydaniem. 6.8. Oczekiwanego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie przyniósł także ostatni zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Naruszenie tych przepisów, w ocenie skarżącego, miało polegać na uznaniu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i zgodnie z poszanowaniem zasad proceduralnych. Odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należało, że z art. 122 O.p. wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarto w art. 187 § 1 O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podnoszenie zarzutu naruszenia ww. przepisów wiąże się z koniecznością wykazania, w jakim zakresie organy podatkowe nie dokonały ustaleń wystarczających do wydania zaskarżonych decyzji. W związku z tym niezbędne jest przywołanie argumentacji mającej na celu ukazanie jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono i dlaczego przeprowadzenie tych dowodów było tak istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Natomiast w skardze kasacyjnej takiej argumentacji nie przedstawiono. W żadnym razie uzasadnieniem dla powyższego zarzutu nie mogły być następujące jedynie ogólnikowe stwierdzenia zawarte w tej skardze: "Rozstrzygnięcie (...) wymagało zatem wyjaśnienia, czy skarżący był członkiem zarządu w czasie powstania zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, faktu istnienia tej zaległości, a ponadto zbadania, czy istnieją okoliczności zwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za te zobowiązania. Wszystkie powyższe kwestie co do zasady powinny być zatem przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy. (...) W przedmiotowej sprawie skarżący nie kwestionował faktu, iż pełnił funkcję członka zarządu. Okoliczność ta - jako fakt przyznany i bezsporny nie wymagała zatem dowodu. W zakresie pozostałych przesłanek wpływających na odpowiedzialność skarżącego organ podatkowy zobowiązany był natomiast przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, co jednak nie miało miejsca. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie wybiórczych i wyrywkowo zebranych dokumentów. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie dysponował bowiem pełną dokumentacją źródłową, co poddaje w wątpliwość prawidłowość przeprowadzonej oceny istniejącej zaległości podatkowej.". Tak ujęte zastrzeżenia skarżącego nie zawierają żadnego konkretu. Tymczasem pierwszą z okoliczności (bycie członkiem zarządu w określonym czasie) skarżący sam przyznaje; druga (istnienie zaległości podatkowych) wynikała z decyzji z 31 marca 2011 r., których ocena wprowadzenia do obrotu prawnego nie została skutecznie zwalczona w skardze kasacyjnej; a trzecia (wykazanie tzw. okoliczności egzoneracyjnych) wymagała inicjatywy skarżącego, a ten takowej nie przejawiał. Wreszcie o zasadności tego zarzutu nie mogły przesądzać te fragmenty skargi kasacyjnej, w których wyrażono wątpliwość co do właściwej konstrukcji instytucji odpowiedzialności osób trzecich, z uwagi na niemożność pełnego kwestionowania zakresu (wymiaru) tej odpowiedzialności. Motyw ten dotyczy prawa materialnego, a nie procesowego, które objęto postawionym zarzutem. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.