I FSK 1912/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2021 r., sygn. VIII SA/Wa 71/21 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r. nr 1401-IOV-5.603.52.2020.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 lipca 2021 r., VIII SA/Wa 71/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi okoliczność wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: o.p.), bowiem żądając wznowienia postępowania na tej podstawie strona wskazała na wyrok TSUE z 16 października 2019r., C – 189/18. Odmawiając uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej z 21 grudnia 2016 r. organy uznały, że wskazane przez skarżącą orzeczenie TSUE nie znajdowało zastosowania w niniejszej sprawie, treść tego wyroku nie wpłynęła na treść ww. decyzji ostatecznej. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wyjaśnił skarżącej, że na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść decyzji z 21 grudnia 2016 r., nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W sprawie skarżącej dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów, a skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania związanych z wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) "art. 174 ust. 1" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., przez błędną jego wykładnię, że w postępowaniu wznowieniowym organ prowadzący postępowanie upoważniony jest jedynie do orzekania na podstawie przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 o.p., a nie na podstawie całej sprawy administracyjnej wznowionej z uwagi na wydanie wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 2) "art. 174 ust. 1" p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., przez niewłaściwe jego zastosowanie, że brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu ze świadków i dokumentów wskazanych w pismach skarżącej było zasadne i skutkowało brakiem uchylenia decyzji organu podatkowego, skoro w postępowaniu jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 3) "art. 174 ust. 1" p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez niewłaściwe jego zastosowanie, że brak zebrania całego materiału dowodowego, w tym poprzez brak przeprowadzenia dowodu ze świadków wskazanych w pismach skarżącej było zasadne i mogło skutkować brakiem uchylenia decyzji organu podatkowego, skoro organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 4) "art. 174 ust. 1" p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez niewłaściwe jego zastosowanie, że brak oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego mogło być zasadne i mogło skutkować odmową uchylenia decyzji organu podatkowego, co sprzeczne jest z przyjętą zasadą, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego; 5) "art. 174 ust. 1" p.p.s.a. w zw. z art. 192 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, że brak uzupełnienia materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się co do prawidłowości transakcji nie było błędne, skoro okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. W odniesieniu do skarżącej w analogicznej sprawie zapadł już prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2024 r., II FSK 1228/21 (publik. CBOSA). Zawarty tam pogląd Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, a przedstawioną w nim argumentację przyjmuje jako własną. 4.3. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności niezbędne zdaje się przypomnienie, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie obowiązuje, wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a., zasada oficjalności, uprawniająca, a zarazem obligująca ten Sąd do zbadania sprawy w jej całokształcie, w granicach danej sprawy. Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). To strona zatem, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i sformułowanie zarzutów w odniesieniu do wyroku sądu pierwszej instancji, decyduje o zakresie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwaniu ich uzasadnienia. Pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 29 października 2004 r., FSK 1193/04; z 14 lutego 2012 r. , II FSK 1540/10; z 11 września 2012 r., II OSK 151/12; z 13 lipca 2017 r., II GSK 4692/16; publik. CBOSA). 4.4. Poczynienie powyższych uwag było konieczne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. W skardze tej wszystkie podniesione w niej zarzuty dotyczyły naruszenia "art. 174 ust. 1" p.p.s.a. w związku ze wskazanymi dalej w tych zarzutach różnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów na wstępie należy stwierdzić, że ustawa p.p.s.a. nie zawiera przepisu oznaczonego jako "art. 174 ust. 1". Artykuł 174 tej ustawy podzielony jest natomiast na dwa punkty, z których pierwszy dotyczy naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a drugi naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest jasne, jaki przepis skarżąca formułując te zarzuty miała na myśli. Gdyby miało chodzić o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to przepis ten dotyczy naruszenia prawa materialnego, podczas gdy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się w dalszej części do powiązania z przepisami procesowymi (Ordynacji podatkowej). Tak czy inaczej, trudno jest przyjąć, aby sąd pierwszej instancji mógł naruszyć art. 174 p.p.s.a. w jakiejkolwiek formule prawnej. Przepis ten określa bowiem dwie możliwe podstawy kasacyjne, na które można powołać się przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, które to zarzuty mogą dotyczyć naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego, co nie oznacza, że on sam mógłby zostać przez sąd pierwszej instancji naruszony. 4.5. Bezzasadny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, w którym skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 11 o.p., poprzez przyjęcie, że w postępowaniu wznowieniowym organ prowadzący postępowanie upoważniony jest jedynie do orzekania na podstawie przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 o.p., a nie na podstawie całej sprawy administracyjnej wznowionej z uwagi na wydanie wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przeprowadził obszerny wywód prawny, w którym prawidłowo wyjaśnił istotę i sens szczególnego trybu postępowania, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną - bez konieczności ponownego przytaczania tych rozważań w całości. Sąd ten trafnie wskazał, że postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie to nie może zatem zastępować kontroli sprawowanej w trybie zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Analiza treści zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżąca nie przyjmuje tych wyjaśnień prawnych do wiadomości i nie przeciwstawia im jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji, która miałaby na celu wykazanie, że jeżeli chodzi o przebieg i istotę postępowania wznowieniowego to jest inaczej, aniżeli twierdzą organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji. Argumentacji takiej nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej, które w zasadniczej mierze polega na przytoczeniu tez z wyroków sądowych wydanych w rozmaitych sprawach dotyczących szeroko rozumianego wznowienia postępowania, czy to sądowego, czy ogólnoadministracyjego na podstawie przepisów k.p.a., czy też wreszcie podatkowego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, które to jednak tezy nie odnoszą się bezpośrednio do realiów sprawy niniejszej i nie zawierają wskazań, które podważałyby stanowisko wyrażone w tej mierze przez sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze treść analizowanego zarzutu skarżąca opacznie rozumie sens, znaczenie i konsekwencje prawne wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej także jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") postanowienia z dnia 4 marca 2020 r. o wznowieniu postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną tegoż organu z 21 grudnia 2016 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Stosownie do art. 243 § 1 o.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając takie postanowienie nie kwestionował samej dopuszczalności wznowienia postępowania, albowiem jak wyjaśnił, wniosek o wznowienie postępowania wskazywał na ustawową przesłankę wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a ponadto został złożony przez stronę z zachowaniem terminu do złożenia takiego wniosku. Zgodnie z art. 243 § 2 o.p., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania przez właściwy organ podatkowy co do przesłanek wznowienia oraz co do istoty sprawy. Natomiast w myśl art. 245 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Jak więc wynika z powyższych przepisów, w pierwszej kolejności bada się zaistnienie jednej z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 o.p., w niniejszej sprawie była to przesłanka wskazana w pkt 11 tego przepisu, a przy braku takiej przesłanki, jedynym możliwym rozstrzygnięciem, jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej, bez wnikania i badania jej prawidłowości co do meritum. W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie, o którym mowa w art. 243 § 2 o.p., w wyniku którego nie stwierdzono, aby orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które powoływała się skarżąca, miało wpływ na treść decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 21 grudnia 2016 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Konsekwencją tego było wydanie decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, co jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawidłowości wydanych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł obszerne, wszechstronne i rzeczowe omówienie znaczenia i rozumienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Następnie dokonał analizy zasadniczych tez, wydanego na tle węgierskich przepisów procesowych dotyczących postępowania podatkowego, wyroku TSUE z dnia 9 lutego 2023 r. C - 189/18 oraz zestawił je z polskimi przepisami procedury podatkowej, z uwzględnieniem istniejących na jej gruncie gwarancji procesowych dla stron postępowania i na tym tle również w zestawieniu z konkretnym postępowaniem wymiarowym prowadzonym wobec skarżącej. Nie ma potrzeby szczegółowego powtarzania stanowiska sądu pierwszej instancji w tych kwestiach, jako że skarżąca nie podjęła tym zakresie w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek dyskursu prawnego ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, ograniczając się w tej mierze do gołosłownych, niepopartych prawną argumentacją twierdzeń, że w sprawie niniejszej zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. 4.6. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej zamieszczone w pkt 2-5 tej skargi dotyczące naruszenia "art. 174 ust. 1" p.p.s.a. w związku z wymienionymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., poza omówionymi już wcześniej wadami konstrukcyjnymi tych zarzutów, są także bezprzedmiotowe i jako takie bezzasadne, gdyż dotyczą one nie postępowania wznowieniowego, lecz prowadzonego wobec skarżącej postępowania wymiarowego zakończonego decyzją ostateczną z 21 grudnia 2016 r., podczas gdy, jak wykazano wyżej, wobec braku zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania, nie było podstaw do rozpatrywania wad postępowania wymiarowego we wskazywanej w skardze kasacyjnej przez stronę płaszczyźnie prawnej. 4.7. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c, w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Janusz Zubrzycki Jan Rudowski Artur Mudrecki