I FSK 1919/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2024 r., sygn. III SA/Wa 101/24 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2023 r. nr 1401-IOV-4.4103.149.2023.MCz w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 101/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako "P.p.s.a., oddalił skargę T.sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 16 listopada 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku do towarów i usług za II kwartał 2011 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji") decyzją z 21 grudnia 2015 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W wyniku złożonego odwołania, DIAS decyzją z 25 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1763/16 oddalił skargę. Od tego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 306/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 23 sierpnia 2022 r. uchylił w całości decyzję NUCS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUCS decyzją z 18 stycznia 2023 r. umorzył postępowanie kontrolne, w części dotyczącej podatku od towarów za II kwartał 2011 r., ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została doręczona zastępczo pełnomocnikowi Spółki (radcy prawnemu) B.S. 8 lutego 2023 r. Ponadto decyzja skierowana została do Spółki i również doręczona zastępczo 8 lutego 2023 r. Skarżąca nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z 20 września 2023r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. DIAS wydał wspomniane na wstępie postanowienie, w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. DIAS przypomniał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie pełnomocnictwa z 15 września 2015 r., udzielonego przez zarząd Skarżącej, zaś decyzja NUCS została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pełnomocnika. Organ drugiej instancji wskazał, że z adnotacji zawartej na pierwszej stronie koperty oraz na potwierdzeniu doręczenia wynika, że przesyłka była awizowana 25 stycznia 2023 r., a powtórne awizo miało miejsce 2 lutego 2023 r. Zwrot awizowanej przesyłki do nadawcy nastąpił 9 lutego 2023 r. Organ drugiej instancji podniósł, że w sytuacji gdy Skarżąca nie zgłosiła się po odbiór przesyłki, doręczenie zostało skutecznie dokonane z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli 8 lutego 2023 r. Zdaniem organu drugiej instancji nie można było uznać za prawidłowe twierdzenia Skarżącej zawartego w odwołaniu, że decyzja została odebrana 6 września 2023 r. DIAS podniósł, że na podstawie pełnomocnictwa złożonego do organu w tym samym dniu, pełnomocnik Spółki sporządził jedynie fotokopię decyzji, co potwierdzało naniesienie odręcznej adnotacji na decyzji. 2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 45 Konstytucji RP, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., art. 208 O.p., art. 153 P.p.s.a. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że DIAS prawidłowo stwierdził, że Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Jak wynika z akt sprawy niewątpliwie doszło do uchybienia 14-dniowemu terminu do wniesienia odwołania, na skutek wniesienia odwołania 20 września 2023 r. od decyzji uznanej za doręczoną 8 lutego 2023 r. Trafnie uznał NUCS, że w sytuacji ustanowienia przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnika i przedłożenia organowi pierwszej instancji stosownego pełnomocnictwa w tym zakresie, organ zobligowany był doręczyć decyzję wymiarową ustanowionemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi, co też uczynił, kierując przesyłkę zawierającą powyższe rozstrzygnięcie na jego adres wskazany w treści pełnomocnictwa. Powyższe pozwalało na przyjęcie fikcji doręczenia decyzji Stronie 8 lutego 2023 r. na podstawie art. 150 § 1-4 Op. Pełnomocnictwo udzielone B.S. przed organem pierwszej instancji (do czasu wydania decyzji) nie zostało odwołane, a przynajmniej taka informacja nie została skierowana do organu ani przez Spółkę ani też przez jej pełnomocnika. Natomiast pełnomocnictwo udzielone w dniu 5 września 2023 r. adwokatowi M.C., które ujawnione zostało organowi 6 września 2023 r. nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości doręczeń dokonywanych 9 miesięcy wcześniej. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów procesowego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż należy dokonać umorzenia postępowania kontrolnego ze względu wyłącznie na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez uwzględnienia przesłanek merytorycznych ujętych w wyroku NSA z 21 grudnia 2021 r. o sygn. akt. I FSK 306/18; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. art. 153 P.p.s.a. poprzez odstąpienie od oceny prawnej i wskazań zawartych w wyrokach sądów administracyjnych prowadzących do umorzenia postępowania podatkowego, polegających na błędnym uznaniu, że do umorzenia postępowania kontrolnego doszło wyłącznie ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych z pominięciem przesłanek merytorycznych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 134 § P.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi na "decyzję" (sic) DIAS i nie wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granicę postawionych zarzutów, pomimo naruszenia przez organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 138a § 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że radca prawny B.S. posiadał pełnomocnictwo do reprezentacji Spółki do reprezentacji w postępowaniu, w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. II FPS 1/22, r.pr. B.S. powinno być udzielone nowe pełnomocnictwo w konsekwencji organy i WSA niezasadnie przyjęły, iż nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji NUCS z 18 stycznia 2023 r. 3.2. Organ nie złożył pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął jako prawidłowe i niepodważone ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym postanowieniu, że pełnomocnikiem Spółki w ponownym (pokasatoryjnym) postępowaniu podatkowym nadal był radca prawny B.S., a zatem jemu należało doręczać decyzję. 6. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji, i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12). 7.1. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że decyzja NUCS z 18 stycznia 2023r. została prawidłowo skierowana do doręczenia pełnomocnikowi Strony, na wskazany przez niego adres. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania przed organem pierwszej instancji Strona była reprezentowana przez pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa z 15 września 2015 r. udzielonego przez zarząd Skarżącej radcy prawnemu B.S. (karta 19 akt administracyjnych tom IV i karta 145 akt administracyjnych tom III). Decyzja NUCS została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres ustanowionego pełnomocnika, zgodnie art. 145 § 2 O.p., na mocy którego, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Niewątpliwie doszło do uchybienia 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, na skutek wniesienia odwołania 20 września 2023 r. od decyzji uznanej za doręczoną 8 lutego 2023 r. Uznanie decyzji NUCS za doręczoną wynikało z faktu nieodebrania decyzji przez adresata – Spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika, pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki. 7.2. Jedynym zarzutem kasacyjnym adresowanym do kwestii doręczenia decyzji jest zarzut naruszenia art. 138a § 1 O.p. Dostrzec należy, że decyzja NUCS z 18 stycznia 2023 r. została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Wcześniejsza decyzja organu 21 grudnia 2015 r. została uchylona decyzją DIAS z 23 sierpnia 2022 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Jak wskazuje uzasadnienie skargi kasacyjnej Strona zdaje się uważać, że w toku ponownego (pokasatoryjnego) postępowania NUCS wcześniej udzielone pełnomocnictwo przestało być skuteczne. Strona powołuje się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FSP 1/22. W tej uchwale przyjęto, że "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.". Skarżącej jednak umyka, że w tym konkretnym postępowaniu doszło już do złożenia pełnomocnictwa szczególnego. Uchylenie decyzji i ponowne rozpatrywanie sprawy w toku postępowania podatkowego nie pozbawia wcześniej złożonych pełnomocnictw skuteczności prawnej. Wskazana uchwała NSA, wbrew twierdzeniu Kasatora, nie dostarcza odmiennych argumentów. Zgodnie z art. 136 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) strona postępowania podatkowego mogła działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymagał jej osobistego działania. Jednocześnie w art. 137 § 3 O.p. ustawodawca wskazał, że pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Wykładnia tych przepisów daje podstawy do przyjęcia, iż pełnomocnictwo powinno być zgłoszone do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Należy zatem podkreślić, iż złożenie pełnomocnictwa w 2015 r. do akt postępowania podatkowego było wyrazem woli występowania w danej procedurze. Na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Zgodnie z przepisem art. 24 ustawy nowelizującej, pełnomocnictwo dołączone do akt sprawy przed tą datą, a także ich urzędowo poświadczone odpisy uznano za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p. Z tego względu ponownie rozpatrując sprawę organ prawidłowo odwoływał się do pełnomocnictwa z 15 września 2015 r. udzielonego przez zarząd Skarżącej radcy prawnemu B.S.. Strona nie wykazała, aby to pełnomocnictwo wygasło lub zostało odwołane. Decyzję należało więc doręczać temu pełnomocnikowi, co miało miejsce. 8. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywodzi, że pełnomocnictwo udzielone 5 września 2023 r. adwokatowi M. C., które ujawnione zostało organowi 6 września 2023 r., nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości doręczeń dokonywanych w lutym 2023 r. na adres radcy prawnego B.S., będącego wówczas skutecznie ustanowionym pełnomocnikiem Spółki. Nie sposób przyjąć jak oczekuje tego Strona, jakoby decyzja została doręczona 6 września 2023 r., gdy to na podstawie pełnomocnictwa złożonego do organu w tym samym dniu, kolejny pełnomocnik Spółki sporządził fotokopię decyzji, co potwierdzało naniesienie odręcznej adnotacji na decyzji. 9.1. Większość zarzutów skargi kasacyjnej wykracza poza granice niniejszej sprawy i jest kierowana wobec decyzji NUCS. Zarzuty te podnoszące naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. nie mogą być skuteczne w granicach sprawy dotyczącej uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Nie można skutecznie oczekiwać od Sądu pierwszej instancji merytorycznej kontroli decyzji NUCS, od której nie wniesiono skutecznie (terminowo) odwołania. Te zarzuty kasacyjne należy uznać za bezzasadne, gdyż nie odnoszą się one do istoty sporu, czyli kwestii uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 9.2. Tak rozumując Sąd pierwszej instancji słusznie trzymał się granic niniejszej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie też było przesłanek do dopatrywania się naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 306/18 nie zawiera ocen negujących lub chociażby poddających w wątpliwość skuteczność pełnomocnictwa z 15 września 2015 r. udzielonego przez zarząd Skarżącej radcy prawnemu B.S.. Swoją ocenę prawną Sąd pierwszej instancji wyczerpująco uzasadnił, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzuty naruszenia tych przepisów P.p.s.a. są więc chybione. 10. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących oceny legalności skarżonego postanowienia oraz naruszenia wynikowo przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. Skargę należało oddalić, co czyni skarżony wyrok. 11. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione i Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Strony. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Składa się na nie wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego organ w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wysokości 360 zł (75% stawki podstawowej), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz. 1935). Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA