I FSK 1925/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 490/13 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna E. R. dotyczy wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 490/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 12 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres rozliczeniowy w sposób odmienny aniżeli uczynił to skarżący w złożonej deklaracji podatkowej. Stanowiło to m. in. konsekwencje zakwestionowania, pustych zdaniem organu, faktur wystawionych przez firmę m. T. C. z G., dokumentujących nabycie usług transportowych oraz bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia benzyny do napędu samochodów osobowych Seat Ibiza oraz Polonez. Powyższe orzeczenie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu organ stwierdził, że faktury wystawione przez firmę T. C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że przeprowadzone w tej firmie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. czynności sprawdzające doprowadziły do wydania decyzji w oparciu o art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". W toku postępowania T. C. odmawiał składania wyjaśnień z zakresu zawartych transakcji handlowych oraz składania zeznań. W dniu 10 listopada 2009 r. złożył listę kontrahentów, którym jak sam przyznał wystawiał puste faktury VAT. Wśród nich wskazał firmę skarżącego. Oświadczył, że zawarte z tą firmą transakcje były fikcyjne. W oparciu o zgromadzony w postępowaniu względem T. C. materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że kontrahent skarżącego zajmował się świadczeniem usług wulkanizacyjnych i sprzedażą opon. Nie miał natomiast możliwości technicznych by wykonać usługi m. in. wymienione na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. W latach 2005-2008 nie posiadał żadnego majątku, a więc środków transportu, wyposażenia, żadnych środków trwałych przy pomocy których mogły zostać dokonane opisane na fakturach świadczenia. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałby tytuł prawny do dysponowania środkami niezbędnymi do dokonywania tego typu usług. Nie przedłożył również żadnych faktur VAT na zakup części samochodowych, zakup innych towarów będących później przedmiotem sprzedaży, usług świadczonych przez ewentualnych podwykonawców, za najem, leasing środków trwałych. Organ ustalił, że cała działalność kontrahenta skarżącego w zakresie wykonywania usług budowlanych, usług transportowych, usług sprzętem budowlanym, sprzedaży części samochodowych, naprawy części, sprzedaży kruszywa budowlanego, kamienia naturalnego, klińca sprowadzała się de facto do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Organ odniósł się również do oświadczenia, które w związku z transakcjami z T. C. skarżący złożył do protokołu kontroli. Wynikało z niego, że kontrahent skontaktował się ze skarżącym jako pierwszy i zaproponował sprzedaż części do samochodów ciężarowych i np. transport ciężarowy. Towar odbierany był w J., przywoził go samochód dostawczy od kontrahenta. Skarżący nie pamięta jednak marki samochodu. Zapłata następowała gotówką po otrzymaniu faktury, w dniu odbioru towaru. Skarżący wskazał, że kontaktował się z kontrahentem telefonicznie, nigdy nie spotkał się z nim osobiście. Połączenia telefoniczne dokonywane na telefon stacjonarny kontrahenta, którego to numeru skarżący aktualnie nie zna i nie posiada. Organ odniósł się również do protokołu przesłuchania skarżącego, z którego wynikało, że kontrahent świadczył na jego rzecz usługi transportowe na budowy w B. oraz w B. Usługi te świadczyły na jego rzecz różne osoby, z którymi nie zawierał żadnych umów. Danych tych osób skarżący nie pamiętał. Wymienione usługi świadczone były przy pomocy różnych samochodów ciężarowych. Skarżący nie pamiętał marek i numerów rejestracyjnych. Kontrahent świadczył również na rzecz skarżącego roboty ziemne dotyczące budowy stawu D. Prace wykonywać miały dwie do trzech koparek. Skarżący nie pamiętał danych osób wykonujących te roboty. Organ uwzględnił również zeznania J. A., na rzecz którego skarżący wykonywał roboty ziemne dotyczące stawu w D. Świadek oświadczył, że powyższe prace wykonywali pracownicy skarżącego przy użyciu sprzętu należącego do jego firmy. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że skarżąca zatrudniała ok. 40 pracowników, jak również dysponowała zapleczem technicznym do wykonania np. transportu materiałów czy specjalistycznych usług budowlanych. Nie można było zatem wykluczyć okoliczności, że skarżąca we własnym zakresie wykonywała zlecone prace. Organ dodał, że w toku postępowania były podejmowane czynności w celu przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. C. (wniosek taki złożony został tylko raz w dniu 27 czerwca 2011 r. w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2006 r.), jednak ze względów obiektywnych okazało się to niemożliwe. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w świetle przedstawionych okoliczności nie poczynił żadnych kroków, by wyeliminować ryzyko współpracy z nieuczciwym kontrahentem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach E. R. postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i reguł postępowania, a w szczególności: - złamanie zasady art. 86 ust. 2 pkt 1 Uptu, wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112"; - brak zastosowania w stosunku do skarżącego podstawowej zasady per se, gdyż nie udowodniono mu na żadnym etapie postępowania podatkowego, czynności pozornej; - złamanie w prowadzonym postępowaniu dowodowym zasad określonych w art. 2 Konstytucji RP, gdzie nałożono zasadę działania każdej ze stron w granicach prawa. Doprowadziło to do nierzetelnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów; - pozbawienie E. R. aktywności w czasie postępowania podatkowego poprzez utajnienie niektórych dowodów przeciwko T. C; - wbrew wnoszonym przez skarżącego prośbom, nie podjęcie żadnej inicjatywy dowodowej, aby mógł, jak powinien to zrobić, do udokumentowania w postaci dowodów oczywistych, wzajemnej relacji art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego; - nie udowodnienie, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych; - nie wykonanie dyspozycji art. 177 Kodeksu postępowania karnego, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że do relacji osób niepoczytalnych, w czasie przesłuchania należy podejść ze szczególnym krytycyzmem, a nawet skorzystać z opinii biegłego psychologa (wyrok SN z 15.01.1980 r., III KR 428/79, OSP 1981, nr 4, poz. 59); - naruszenie art. 18 ust. 1 lit. a, oraz art. 22 ust. 3 lit. b, Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 mają 1977 roku, Dyrektywy Rady 2006/U2/WE z 14 lutego 2006 r.; - nie wzięcie pod uwagę zmiany w Uptu, wprowadzonej 1 lipca 2011 roku - ustawą z dnia 9 czerwca 2001 roku (Dz. U. nr 134, poz. 780). Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy przeprowadziły w kontrolowanej sprawie szereg dowodów, na podstawie których prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury, na których jako sprzedawca widniała firma T. C. w rzeczywistości nie oddają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nieracjonalne było w ocenie Sądu postępowanie skarżącego, który w okolicznościach niniejszej sprawy wywodził prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wyłącznie z samego faktu posiadania zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. C. Skarżący wobec jednoznacznych ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego co do faktycznego braku możliwości realizacji spornych transakcji przez T. C. nie zaoferował żadnych dowodów dla wykazania, że ustalenia organu były nieprawidłowe. Sąd uznał, że nieprzekonujące były twierdzenia skarżącego, iż usługi czy towar zamawiał u kontrahenta wyłącznie telefonicznie, a poza fakturami nie dysponował żadnymi dowodami (dokumentami, świadkami) mogącymi potwierdzić wykonanie usług czy zakup towaru. Niewiarygodne było twierdzenie, że usługi zostały wykonane, a towar przywieziony przez kontrahenta skoro ten nie dysponował żadnym zapleczem (samochody, pracownicy) ani towarem (brak dowodów zakupu) umożliwiającym wykonanie transakcji. Znamiennym było i to, że płatność każdej faktury miała formę gotówkową do rąk nieznanych osób i na rzecz niesprawdzonego kontrahenta. Każda z faktur opiewała na kilkadziesiąt tysięcy złotych. Zatem oświadczenie kontrahenta o wystawianiu fikcyjnych faktur między innymi na rzecz skarżącego było jedynie jednym z wielu elementów i zarazem dowodów wpisujących się w pełny i logiczny ciąg zdarzeń. Sąd wskazał, że faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane nie mogły być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadały treści art. 86 ust. 1 i 2 Uptu jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że stan faktyczny był odmienny od ustalonego w toku postępowania. Powołując się jedynie w postępowaniu odwoławczym na brak przesłuchania przez organ pierwszej instancji T. C. na okoliczność przeprowadzonych transakcji skarżący nie przedstawił także argumentacji mającej świadczyć o choćby potencjalnym wpływie tego dowodu na wynik sprawy. Nie sprecyzował np. jakie nowe okoliczności mogłyby być w ten sposób ustalone. Sąd zauważył, że wymieniony kontrahent odmówił składania zeznań, a wobec późniejszych ustaleń co do stanu jego poczytalności taki dowód wydawał się niecelowy. Sąd stwierdził również, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na powyższe orzeczenie E. R., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o kasację ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócono się o przyjęcie w nowym postępowaniu zasady "Dobrej wiary w podatku od towarów i usług" dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał: I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) naruszenie przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług, z dnia 1 lipca 2011 r. ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. (Dz. U. nr 134, poz. 780), poprzez pominięcie tychże zapisów w prowadzonym postępowaniu, a mającym zasadniczy wpływa na decyzję określającą. 2) naruszenie zasady per se, gdyż odrzucając Panu E. R. podatek naliczony, podatku od towarów i usług, nie udowodniono mu w żadnym przypadku czynności pozornej, a co za tym idzie naruszono przepisy art. 86 Ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 3a pkt 4 Uptu i poprzez to została naruszona zasada potrącalności podatku; II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) złamanie zasady art. 86 ust. 1 Uptu; 2) złamanie zasady wynikającej z Dyrektywy 112 poprzez to, że organ w wydanym wyroku nie miał wątpliwości, że wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń; 3) złamanie ustaw około podatkowych, a w szczególności art. 53 i 83 Kodeksu cywilnego poprzez pominięcie w postępowaniu, art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego - odrzucenie przez organ orzekający dowodów, które zostały wystawione i podpisane, przez co osoby, które złożyły oświadczenia; 4) nie przyjęcie wniosku pełnomocnika o odrzucenie przyjętego przez organ podatkowy oświadczenia o przesłuchania w charakterze świadka-jako dowodu z art. 247 Kodeksu postępowania cywilnego Pana T. C., i dokonania faktycznego przesłuchania go w obecności biegłego, jako, że Pan C. jest chory. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, stwierdzić należy, że sformułowane w niej zarzuty zostały uzasadnione w sposób nie tylko zbyt lakoniczny, ale błędny. Należy w szczególności wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez sąd I instancji stanu faktycznego. Za kuriozalne wręcz należy uznać powołanie się w tym kontekście na naruszenie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, które w żaden sposób nie znajdowały i nie znajdują zastosowania do rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W pozostałym zakresie skarżący powołuje się wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego, czyniąc to jednak również w sposób nieprawidłowy. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera dodatkowe trzy jednostki systematyczne, to znaczy lit. a – c, a więc wskazanie naruszenia tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie było wystarczające. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby powołane przepisy zostały naruszone. Zasadnicza część wywodów zamieszczonych w nader lakonicznym i powierzchownym uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentruje się wokół kwestii uchybienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisowi art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien określić, z którą z dwóch podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi łączy się ten zarzut, a co więcej – miał obowiązek wyjaśnić, na czym polegał błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania. Nie uczynił on tego, wobec czego nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 wymienionej ustawy. Nie pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do wspomnianego zarzutu naruszenia prawa. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).