I FSK 1956/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SAB/Gl 13/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w T. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w T. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z o.o. w T. (skarżąca/Spółka) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że 5 września 2013 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2013 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 245.549 zł i wnosząc o dokonanie zwrotu w terminie 25 dni. W celu sprawdzenia zasadności zwrotu organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie rozliczenia VAT za sierpień 2013 r. W ich wyniku ustalił, że weryfikacji wymaga wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz nabycie towarów będących przedmiotem WDT, udokumentowane fakturą VAT wystawioną dla O. Gmbh. Organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u dostawcy towarów. Ponadto wystąpił ze stosownym wnioskiem do administracji podatkowej Niemiec o informacje dotyczące transakcji z O. Gmbh. 1.3. W związku z powyższym, w oparciu o art. 216 § 1 i art. 274 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 roku, nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), organ podatkowy 20 września 2013 r. wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uznał, że istniały podstawy do dokonania dalszej weryfikacji zwrotu podatku za sierpień 2013 r. przez sprawdzenie transakcji u kontrahenta zagranicznego, a także u kontrahenta krajowego transakcji nabycia towaru będącego następnie przedmiotem WDT z uwagi na wątpliwości dotyczące wysokości deklarowanych przez Spółkę zwrotów VAT (kwota 976.007 zł w okresie dwóch miesięcy od dokonania rejestracji dla celów VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych) oraz stwierdzoną w trakcie czynności sprawdzających rozbieżność w dacie fakturowania dostawy przez Spółkę i załadunku tudzież potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta unijnego. Organ II instancji podniósł, że w dniu 1 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem o sygn. akt III SA/Gl 213/14 oddalił skargę na postanowienie Spółki utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 20 września 2013 r. uznając za prawidłowe doręczenie postanowienia pełnomocnikowi strony. 1.4. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2014 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że jest ono bezzasadne, albowiem nie pozostawał w bezczynności, gdyż wydał postanowienie z dnia 20 września 2013 r. i postanowienie z dnia 21 lipca 2014 r., przedłużając termin zwrotu różnicy podatku. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o: - stwierdzenie bezczynności organu podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, tj. 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, - stwierdzenie że bezczynność organu podatkowego ma charakter rażącego naruszenia prawa oraz o zobowiązanie organu do załatwienia sprawy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. w wyznaczonym przez Sąd terminie, - wymierzenie organowi grzywny do wysokości dziesięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa GUS na podstawie odrębnych przepisów, - zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że jej przedmiotem jest czynność materialno-techniczna, o której mowa w art. 3 § 1 pkt 4 ustawy p.p.s.a., tj. bezczynność organu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. 3.2. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że nie pozostawał w bezczynności, gdyż termin zwrotu przedłużył postanowieniem z 20 września 2013 r. a następnie postanowieniem z 21 lipca 2014 r., w których przedstawił przesłanki uzasadniające ich wydanie oraz wskazał, jakie czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu zostały podjęte. Wskazał bowiem, że przed upływem terminu zwrotu podatku (wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT), w toku własnej kontroli podatkowej dokonał przedłużenia tego terminu (do czego upoważniał go art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), a następnie przed jej zakończeniem, termin ten przedłużył w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. 3.3. Sąd powołując się na art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie podzielił stanowiska, że zakres wyznaczony postanowieniem z dnia 20 września 2013 r. o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nie obejmował zwrotu przyśpieszonego uznając prawidłowość stanowiska organu w tym zakresie. Podkreślił, że skarga dotyczy bezczynności organu podatkowego, a nie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, które w niniejszym postępowaniu nie może być już kwestionowane. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia, która została prawomocnie przesądzona wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 213/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 87 ust. 6 w związku z art 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i 4a-4f ustawy o VAT na skutek przyjęcia, że przedłużenie 25-dniowego terminu zwrotu podatku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT jest równoznaczne z przedłużeniem 60-dniowego terminu z art. 87 ust. 2 (zdanie pierwsze) tej ustawy, II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 149 § 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.) na skutek niezastosowania, mimo bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 roku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 87 ust. 2 tej ustawy zdanie drugie, spowodowanej: - upływem terminu przyspieszonego, wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, - upływem terminu podstawowego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, - upływem terminu wyznaczonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w, T. wydanym 20 września 2013 r.; termin ten upłynął przed wydaniem kolejnego postanowienia tego organu w dniu 21 lipca 2014 r., - niedoręczeniem postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wydanych 20 września 2013 r. oraz w 21 lipca 2014 r., 2) art. 151 ustawy p.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi, w wyniku: - upływu terminu do dokonania zwrotu, - pozorowania czynności mających na celu ustalenie zasadności zwrotu, 3) art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. na skutek wydania wyroku na podstawie odpowiedzi na skargę, a nie akt sprawy. 4.2. Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z 20 września 2013 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. jedynie do czasu zakończenia czynności sprawdzających potwierdzających zasadność jego dokonania w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji, to po upływie tego terminu nie mógł ten termin być kolejny raz odraczany. Ostatnie działanie organu w ramach zainicjowanych tym postanowieniem czynności sprawdzających miało miejsce przed dniem 21 lipca 2014 r. Zdaniem skarżącej organ w dniu 20 września 2013 r. wydał postanowienie, mocą którego przedłużył termin zwrotu VAT do czasu zakończenia czynności sprawdzających potwierdzających zasadność jego dokonania w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji. Nie mógł więc w ramach tak wszczętego postępowania dokonywać jednocześnie weryfikacji rozliczenia podatnika. 4.4. Skarżący kasacyjnie zarzucił również, że Sąd zupełnie pominął zarzut Spółki, iż złożone w dniu 10 czerwca 2013 r. pełnomocnictwo ogólne nie stanowiło podstawy do jej reprezentowania przez G. M. we wszczętych później postępowaniach. Złożone pełnomocnictwo upoważniało jednakże G. M. do reprezentowania Spółki w trakcie toczącego się wówczas postępowania i nie obejmowało reprezentowania w kolejnych postępowaniach, które wówczas się jeszcze nie toczyły. W konsekwencji wydanie 20 września 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postanowienia nie skutkowało przesunięciem przyspieszonego terminu zwrotu. Wynikający z art. 87 ust. 6 ustawy termin zwrotu VAT za sierpień 2013 r. nie został przedłużony i upłynął 1 października 2013 r. 4.5. Skarżąca zarzuciła również, że Sąd nie zapoznał się z aktami sprawy, o czym świadczy zapis (s. 9) uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie mimo wskazania na czynności sprawdzające, Sąd powołuje się na kontrolę podatkową. Czyni to po to, by następnie stwierdzić, że "(...) w oparciu o przepisy art. 216 § 1, art. 274 b ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ (...) wydał postanowienie (...) w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". Zatem Sąd lokuje postępowanie wyjaśniające w ramach czynności sprawdzających. Nie ulega tym samym wątpliwości, że Sąd nie ustalił, w jakim postępowaniu wydane zostało postanowienie z 20 września 2013 r. 4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wskazane zostały w § 2 tego przepisu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które wywiedzione zostały z obu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. Dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej w tej sprawie celowe pozostaje wyjaśnienie, że związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza brak możliwości wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której w skardze kasacyjnej nie zaskarżono. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd drugiej instancji ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 dostępna na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl). Jednocześnie nie jest możliwa wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, tudzież konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie przez sąd kasacyjny. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało (art. 176 ustawy p.p.s.a.). 5.3. W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że skarga kasacyjna w sprawie nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby podstawę prawną kwalifikacji (przez organ, a w konsekwencji przez Sąd przy kontroli sądowo-administracyjnej) wniosku skarżącej jako złożonego w ramach postępowania o bezczynność organu. Powołane jako podstawa prawna żądania skarżącej przepisy art. 3 § 2 pkt 4 i 8 ustawy p.p.s.a. stanowią, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne, niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 4) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a (pkt 8). W efekcie przedmiotowe pismo, a następnie skarga do sądu zakwalifikowane zostały jako postępowanie o bezczynność organu. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wprost w petitum skargi stwierdziła, że dotyczy ona bezczynności "Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2013 roku w terminie wynikającym z art. 87 ust 6 ustawy o VAT, tj. 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia". 5.4. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 149 § 1, art. 151 i art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. ocenione muszą być w kontekście prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zasadności stanowiska organu, że w sprawie nie doszło do bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przy rozpoznaniu wniosku Spółki o zwrot VAT za sierpień 2013 roku. 5.5. Wyjaśnić należy, że z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Przy rozstrzyganiu o skardze na bezczynność obowiązkiem Sądu jest ocena okoliczności faktycznych sprawy, pod kątem wykazania czy organ zrealizował ustawowy obowiązek załatwienia sprawy, tj. czy podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania. W kontekście wymienionych wyżej obowiązków, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał koniecznych ocen, w ramach których trafnie skonstatował, że organ podatkowy nie pozostawał bezczynny. 5.6. W tym zakresie Sąd zasadnie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 20 września 2013 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., a następnie wydał kolejne postanowienie w tym przedmiocie, w dniu 21 lipca 2014 r., przedłużając termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. W uzasadnieniu przedmiotowych postanowień organ wyjaśnił przyczyny przedłużenia, opisując szczegółowo czynności podejmowane dla zweryfikowania zasadności zwrotu. 5.7. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według zasady ustanowionej w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, który zobowiązuje urząd skarbowy do dokonania zwrotu różnicy podatku – na wniosek podatnika - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia – przy spełnieniu warunków w tym przepisie przewidzianych. Jednak na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrując wniosek skarżącej o zwrot VAT za sierpień 2013 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie pozostawał w bezczynności, gdyż sprawę objętą tym wnioskiem załatwił wydając przede wszystkim postanowienie z dnia 20 września 2013 r., następnie postanowienie z 21 lipca 2014 r. przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, do czego miał podstawę prawną w przytoczonych wyżej przepisach ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pierwsze z postanowień zostało skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z 1 kwietnia 2014 r. oddalił skargę w tym zakresie, potwierdzając tym samym materialne i formalne przesłanki przedłużenia terminu do zwrotu VAT za sierpień 2013 r. 5.9. Postanowienie z dnia 20 września 2013 r., wydane zostało przed upływem terminu, który przewiduje art. 86 ust 6 ustawy o VAT (deklaracja VAT-7 za sierpień 2013 r. złożona została 5 września 2013 r.), wskazując w podstawie prawnej na art. 216 § 1, art. 274b O.p. i art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Twierdzenie skarżącej, że w ramach żądania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust 6 ustawy o VAT organ mógł jedynie wyjaśniać okoliczności wprost dotyczące przyspieszonego terminu zwrotu, a nie zasadności zwrotu w ogóle (czego może dokonywać prowadząc postępowanie w ramach zwrotu na podstawie art. 86 ust 2 ustawy o VAT) nie jest uzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takim postępowaniu badanie zasadności zwrotu jest dodatkowo obarczone obowiązkiem ustalenia okoliczności co do jego wcześniejszego terminu. Powołany przez Spółkę dla potwierdzenia konieczności wydania najpierw decyzji odmawiającej zwrotu podatku w przyspieszonym terminie, po to by przystąpić do oceny zasadności zwrotu w ogóle w ramach weryfikacji rozliczeń podatnika, wyrok NSA o sygn. akt I FSK 10/12 nie przystaje do stanu faktycznego w niniejszej sprawie; zapadł on bowiem na tle sprawy, w której nie przedłużano terminu zwrotu, a spór koncentrował się na spełnieniu warunków do uzyskania zwrotu w terminie przewidzianym w art. 87 ust 6 pkt 1 ustawy o VAT. 5.9. W świetle powyższej oceny za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 149 § 1 i art. 151 ustawy p.p.s.a. a także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i ust 6 ustawy o VAT. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że nie ma podstaw prawnych, by w ramach postępowania w sprawie skargi na bezczynność organu Sąd pierwszej instancji w jakiejkolwiek postaci swoją kontrolą obejmował rozstrzygnięcia zawarte w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za sierpień 2013 r. Uwzględnić musi jednak ich istnienie w obrocie prawnym. Stąd prawidłowość rozstrzygnięć w tym zakresie pozostawała poza kontrolą Sądu pierwszej instancji przeprowadzoną w zaskarżonym wyroku. W postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. 5.10. Powyższe wywody w zakresie ograniczonej kognicji sądu administracyjnego w postępowaniu dotyczącym bezczynności organu uzasadniały wykluczenie możliwości rozpoznania zarzutu naruszenia art. 87 ust 2a, 4a-4f ustawy o VAT dotyczące uznania, że w sprawie spełnione zostały warunki ustanowienia zabezpieczenia. Abstrahując od braku zarzutu w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. (w tym zakresie nie zawarto bowiem w skardze zarzutów, a Sąd pierwszej instancji nie rozważał takiego problemu), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie w tym zakresie w istocie wymagałoby oceny poprawności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. 5.11. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. wskutek wydania wyroku na podstawie odpowiedzi na skargę, a nie akt sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nie mający wpływu na wynik sprawy. Skarżąca uzasadniając ten zarzut przytoczyła fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku zmierzając do wykazania, że Sąd nieprawidłowo identyfikował postępowania prowadzone przez organ. Jakkolwiek pierwsze z postępowań wydane zostało w ramach czynności sprawdzających a nie własnej kontroli podatkowej, to nieścisłość ta nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 133 O.p. 5.12. Oceniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 87 ust 6 ustawy o VAT przez nieprawidłowe doręczenie przez organ postanowień o przedłużeniu terminu pełnomocnikowi, który nie był umocowany w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r., kontrolującym prawidłowość postanowienia z 20 września 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, nie zakwestionowano prawidłowości doręczenia. Nie może być ona kontrolowana powtórnie w niniejszym postępowaniu zgodnie z art. 170 ustawy p.p.s.a. Nadto zamieszczając taki zarzut w skardze do Sądu pierwszej instancji i nie uzyskując pełnej jego oceny w zaskarżonym wyroku, co mogłoby być uznane za uchybienie, skarżąca na etapie skargi kasacyjnej nie wskazała żadnej podstawy prawnej, w postaci konkretnego przepisu ustawy p.p.s.a. (np. art. 141 § 4), który pozwoliłby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolować rozstrzygnięcie w tym zakresie. 5.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz.1349 ze zm.).