I FSK 1996/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 384/17 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2013 r. do stycznia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2017 r., I SA/Bk 384/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. J. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 13 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2013 r. do stycznia 2014 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez firmę "T." T. W. na rzecz skarżącego oraz faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz firmy "S." A. N. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem organów podatkowych fakturowanie przez skarżącego, T. W. oraz A. N. robót budowlanych, dostawy zabudowy systemowej, stołów i krzeseł było fikcyjne. Skarżący nie miał zatem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "T." T. W., zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), a podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz firmy "S." A. N. skarżący miał obowiązek zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Badając legalność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nietrafne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy sposób przeprowadzenia inwestycji, dokumentowany fakturami odzwierciadlał rzetelnie i dokładnie zaistniałe zdarzenie gospodarcze, II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p.") przejawiające się w tym, że: – sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że w świetle podniesionych zarzutów zaskarżona decyzja administracyjna jawiła się jako wydana z naruszeniem wskazanych przepisów mających niewątpliwy wpływ na jej treść, – materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, pobieżnie i niewnikliwe ustosunkowano się do podniesionych zarzutów dotyczących decyzji pierwszej instancji, – niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki rozpoznano podniesione zarzuty i dokonano oceny materiału dowodowego, – nie uwzględniono dowodów zgłoszonych przez stronę, w szczególności przesłuchania wskazanych świadków oraz przesłuchania strony postępowania, a w konsekwencji nie zebrano i w sposób niewyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, w tym tendencyjnie i wybiórczo traktowano dowody w sprawie, – nie uwzględniono okoliczności przemawiających na korzyść podatnika dotyczącą między innymi zakupu materiałów, – nie wyjaśniono wszystkich okoliczności, w tym nie odniesiono się dp argumentacji przedstawianej przez stronę, – uniemożliwiono stronie rzetelne ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego, – przekroczono granice oceny dowodów i wynikający z tego błąd w ustaleniach faktycznych (art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.), przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, poprzez niezasadne ustalenie, że podjęte przez podatnika i jego kontrahentów działania gospodarcze miały na celu oszustwo podatkowe oraz nie były logiczne i dopuszczalne w warunkach działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości w wyniku tak podjętych działań gospodarczych nie nastąpiło jakiekolwiek uszczuplenie należności podatkowych, zaś czynność zakupu usług czy podwykonawstwa w warunkach opisanych przez podatnika była racjonalna i dopuszczalna, wystawione faktury odzwierciadlają rzetelnie zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a dokonywane płatności były regulowane prawidłowo. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej strony zarzutów, wskazać należy, że sprawa ta, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz.1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne. 4.1. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało również przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji. 4.2. W skardze kasacyjnej strony sformułowano zarówno zarzuty procesowe (art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) wobec oddalenia skargi pomimo tego, że w ocenie strony istniały podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na wykazane naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie wyjaśnienia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych ze wskazanymi w nich wystawcami. W konsekwencji przyjęcie na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, że działania gospodarcze strony i jej kontrahentów miały na celu oszustwo podatkowe oraz nie były logiczne i dopuszczalne w warunkach działalności gospodarczej. Dowodzono, że – przeciwnie - rzetelne zebranie i ocena materiału dowodowego pozwalały na przyjęcie racjonalności dokonanych zakupów usług podwykonawców, a wystawione faktury odzwierciedlały rzetelnie zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Wadliwie także przyjęto, że strona nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, iż uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zarzuty te powiązano z przepisami postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.), których naruszenia przez organy obu instancji nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Sformułowano w powiązaniu z tymi przepisami również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie przez organ, że znajduje on zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy sposób przeprowadzenia inwestycji, dokumentowany fakturami, odzwierciedlał rzetelnie i dokładnie zaistniałe zdarzenia gospodarcze. 4.3. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołujące się do jednego z kluczowych problemów występujących w sprawie, tj. dotyczącego prawidłowości zastosowania art. 108 u.p.t.u., pozwolą zweryfikować, czy organy prawidłowo oceniły sporne faktury, a sąd pierwszej instancji czy dokonał prawidłowej kontroli działań organów podatkowych. Ważne miejsce w decyzjach organów podatkowych zajmowała ocena zastosowania do ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych w nich podwykonawców zleconych usług. To wobec konieczności dokonania oceny co do zastosowania tych przepisów i pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur podwykonawców zebrano znaczną część materiału dowodowego. Na podstawie zebranych dowodów oceniono fikcyjność kwestionowanych transakcji w zakresie dostawy zabudowy systemowej, stołów i krzeseł. Do tych okoliczności odwoływał się sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 1- 3). W dalszej części uzasadnienia odniesiono się wyłącznie do oceny materiału dowodowego w kontekście zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ strona nie sformułowała zarzutów i tym samym nie kwestionowała stanowiska organów odnośnie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji reguły orzekania wyrażonej w art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie braku związania sądu zarzutami i wnioskami skargi ocenę tę należało zaakceptować i uznać za wiążącą również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei skoro również na tym etapie postępowania skarżący za wyłącznie sporne uznaje zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to ustalenie prawidłowego rozumienia tego przepisu determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. W takim też zakresie ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących oceny sądu pierwszej instancji prawidłowości przesłanek jego zastosowania na tle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w podanym zakresie. 4.4. Zgodnie z art. 108 ust.1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Przytoczony przepis art. 108 ust. u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w przypadku wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną i przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). W orzecznictwie sądowych przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2016 r., I FSK 669/15; z 31 maja 2017 r., I FSK 1824/15; z 25 października 2019 r., I FSK 895/17; z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1903/19; publik. CBOSA). 4.5. Zatem omawiany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Przypomnieć przy tym także należy utrwalone stanowisko, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (por. wyroki NSA z: 23 września 2016 r., I FSK 291/15; 30 marca 2021r., I FSK202/21; publik. CBOSA). Z kolei faktury puste to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Z definicji służą one zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. 4.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni art. 108 ust. u.p.t.u. sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza jego treść oraz prawidłowo ocenił jego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Na tym tle prawidłowo również zaakceptował stanowisko organów, że skarżący na podstawie tego przepisu ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy "S." A. N. Skarżący bowiem wystawił na rzecz firmy A. N. faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a wynikający z nich podatek został odliczony przez odbiorcę. W rezultacie skarżący ma obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z tych faktur w łącznej kwocie 543 598 zł. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącym, a jego bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami i to właśnie ta analiza pozwoliła ostatecznie stwierdzić, że skarżący był uczestnikiem procederu wystawiania fikcyjnych faktur przy realizacji zadania inwestycyjnego przez A. N. W rezultacie tego obok obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "T." T. W. w łącznej kwocie 527 456,12 zł. Jak już zaznaczono wcześniej wobec nie sformułowania odpowiednich zarzutów w skardze kasacyjnej to zagadnienie nie jest sporne na obecnym etapie i nie wymaga oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.7. W oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych obu instancji, że skarżący nie wykonał na rzecz A. N. dostawy towarów ani świadczenia usług wykazanych na wystawionych przez niego fakturach. Wszystkie prace związane z realizacją inwestycji zostały wykonane bezpośrednio przez inwestora, czyli A. N. Z materiałów tych wynika, że inwestor w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał roboty opisane na kwestionowanych fakturach. Na budowie w S. pracowali jego pracownicy oraz stażyści skierowani z biura pracy. Z zeznań A. N. wynika, że sam ponosił koszy zakupu materiałów do wykonania prac remontowych. Materiały nabywał "w różnych firmach np. K., P. H., C. [...], I.". Podobnie zeznał podwykonawca usług na rzecz skarżącego T. W. Wyjaśnił, że nie dysponował potencjałem technicznym do wykonania prac zleconych przez skarżącego, gdyż nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiedniego sprzętu, ani środków na bieżące finansowanie prac. Dostawy materiałów do wykonania robót dokonywał na swój koszt inwestor, którego pracownicy dokonywali montażu tych materiałów. Wyjaśniając swój udział w realizacji inwestycji podał, że udział sprowadzał się do typowego nadzoru nad pracami związanymi z inwestycją w S. Na tych transakcjach zarobił z tytułu nadzoru i odsprzedaży czynności wykazanych na fakturach. Przy ocenie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami trafnie również wskazano, że brak było ekonomicznego uzasadnienia w działaniach A. N., który "dokonał" dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz T. W., a następnie "odkupił" tożsame towary i usługi od skarżącego za cenę brutto wyższą o 119 723,97 zł (2 907 065,48 – 2 787 341,51). Jak ustalono, A. N. wystawił na rzecz T. W. faktury VAT dotyczące dostawy i montażu materiałów do remontu posadzki, sufitów, ścian, elewacji i dachu w hali sportowej w S., remontu placów i dróg dojazdowych do tego obiektu oraz dostawy i montażu zabudowy targowej, stołów i krzeseł. Na fikcyjność transakcji wskazywało również to, że niektóre faktury VAT wystawione przez T. W. (podwykonawca) na rzecz skarżącego tytułem dostawy towarów i świadczenia usług zostały wystawione w terminie późniejszym, niż faktury VAT dotyczące odsprzedaży tych towarów i usług przez skarżącego na rzecz inwestora. Z kolei analizując przepływy finansowe związane z realizacją inwestycji stwierdzono, że pieniądze przelewane przez A. N. na rzecz skarżącego, a następnie przez skarżącego na rzecz T. W. jako rzekoma zapłata za wykonane prace w przeciągu kilku dni "wracały" z powrotem na rachunek bankowy firmy "S." A. N. Szczegółowo dowody potwierdzające tą ocenę zostały opisane na stronach od 5 do 7 uzasadnienia zaskarżanego wyroku i z tego względu nie wymagają ponownego ich przytaczania. 4.8. Wobec tego należało uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wydanie wobec skarżącego decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, akta sprawy podatkowej i znajdujące się w nich dowody w sposób rzetelny i skrupulatny zebrane w sprawie w sposób bezsprzeczny dowodzą, że skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek VAT wykazany na tych fakturach stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego u ich odbiorcy. Wykonując kontrolę zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji oparł się na aktach sprawy (art. 3 § 1 w związku zart. 133 § 1 p.p.s.a.), a przedstawiając stan faktyczny dochował warunków, o których mowa w art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z tymi wymogami ocena sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśnienie, dlaczego argumenty organów orzekających uznano za prawidłowe. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej strony nie sformułowano w tym zakresie zarzutów poprzestano na tym stwierdzeniu. Wyjaśniono również powody zasadności odmówienia przez organy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dodatkowych dowodów z zeznań świadków. Skarżący wniosek taki po raz pierwszy sformułował w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wnosząc o ponowne przesłuchanie strony oraz A. N. w charakterze świadków oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań osób dozorujących i przebywających na terenie budowy w okresie realizacji inwestycji. Wniosek ten ponowił w toku postępowania podatkowego w piśmie z 20 maja 2016 r. Jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W rozpoznawanej sprawie odmowa ta była uzasadniona tym, że zarówno skarżący jak i inwestor składali w sprawie obszerne wyjaśnienia i zostały one uwzględnione przy ocenie zebranego materiału dowodowego. Ponadto całość zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że faktury VAT zakupu wystawione przez T. W. oraz sporządzone przez skarżącego faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie stanowi naruszenia art. 122 i art. 188 o.p. Skoro z zebranych w sprawie dowodów, w tym zeznań osób które wystawiały faktury na każdym etapie realizacji inwestycji, wynikało, że skarżący wystawił faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji w nich udokumentowanych, to nie były usprawiedliwione składane wnioski dowodowe o przeprowadzenie kolejnych dowodów z zeznań pracowników dozorujących budowę. 4.9. Jak również trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny. Tym samym dokonana przez organ ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 o.p., i nie nosi tym samym cech dowolności czy powierzchowności. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec przedstawionej oceny za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Skarżący forsuje oczywiście własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak słusznie jednak zauważył sąd pierwszej instancji robi to w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnej relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny. 4.10. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Izabela Najda – Ossowska Jan Rudowski Maja Chodacka