I FSK 200/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1175/02 w sprawie ze skargi J. I. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r., I SA/Wr 1175/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Jeremiego I. na decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia 12 marca 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., Ośrodku Zamiejscowym w W. z dnia 20 grudnia 2001 r., którą na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 54 poz. 572 ze zm./, art. 21 par. 3 i art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określono Jeremiemu I., prowadzącemu działalność gospodarczą w ramach firmy "E.", Instalatorstwo Elektryczne w Ś. podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. Od podatku tego Jeremi I. zwolniony był na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej, ale ponieważ w lutym 1998 r. utracił prawo do opodatkowania w tej formie, decyzją Izby Skarbowej w W., Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia 24 października 2001 r., (...) stwierdzono wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 1998 r., podatnik utracił tym samym prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług za ten okres i nie mógł z niego korzystać również w latach następnych, stosownie do art. 14 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Sąd zważył, że stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwalnia się od tych podatków podatników, opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania. Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia 10 lipca 2001 r. stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia 23 stycznia 1998 r., ustalającej Jeremiemu I. wysokość stawki karty podatkowej na 1998 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W., Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia 24 października 2001 r., a skarga na tę decyzję oddalona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2004 r., I SA/Wr 3923/01. W związku z pozbawieniem opodatkowania w formie karty podatkowej skarżący utracił jednocześnie prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, który mu został wymierzony zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 14 ust. 3 i ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Sąd wskazał, że kwestie uprawnień inspektora kontroli skarbowej do wydania na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy jego ustalenia poczynione w toku kontroli dotyczyły podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, wielokrotnie wyjaśnione były w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i doktrynie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2000 r. FPS 6/00 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 97/ stwierdził, że przepisy art. 230 i 324 par. 1 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do decyzji inspektora kontroli skarbowej, wydanej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono między innymi, że inspektor kontroli skarbowej był i jest organem pierwszej instancji uprawnionym do wydania stosownej decyzji podatkowej i z tego względu powinien być traktowany jako podmiot pełniący niektóre funkcje organu podatkowego. Wskazano, iż w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 101/00 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 87/ Sąd uznał, że inspektor kontroli skarbowej jest uprawniony na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej również do wydania decyzji dotyczącej straty, określonej w art. 24 Ordynacji podatkowej, a w wyroku z dnia 14 grudnia 2001 r., III SA 1972/00 /ONSA 2003 Nr 1 poz. 25/ wyjaśnił, że organem właściwym do rozpoznawania zażaleń na postanowienia wydawane przez inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej, jak i do rozpoznawania odwołań od decyzji wydawanych przez takiego inspektora, jest izba skarbowa /art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej/. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów poniesionej opłaty skarbowej w wysokości 15 zł. Wskazano, że podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie przepisów par. 4 ust. 1 pkt 1, par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 151 poz. 717 ze zm./ poprzez błędną wykładnię pkt 6 zał. Nr 1 do tego rozporządzenia, przyjmując, że roboty budowlano-instalacyjne mieszczą się w katalogu robót budowlano-montażowych, co powodowało że w przedmiotowej sprawie zastosowano pojęcie określone w pkt 6 tego rozporządzenia, które nie powinno mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Błędna wykładnia tego przepisu spowodowała, że w niewłaściwy sposób zastosowano par. 4 ust. 1 pkt 1, par. 5 ust. 1, par. 18 ust. 1 pkt 1, par. 22 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej i art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przyjmując, że strona skarżąca nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, co powoduje, że nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w objaśnieniach do załącznika Nr 1 ww. rozporządzenia w pkt 4 znajduje się informacja: "Przy prowadzeniu działalności wymienionej w poz. 70-76 dopuszczalne jest - poza świadczeniami dla ludności - wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nie przekraczającym kwoty 44.000 zł przychodu rocznie". W pkt 5 stwierdzono, że przez pojęcie "ludność" rozumie się: osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe prowadzone przez osoby fizyczne i spółki nie mające osobowości prawnej. Punkt 6 wyjaśnia, że "pojęcie świadczeń dla ludności nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów przeznaczonych dla celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz wykonywanie robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne jednostki niż wymienione w pkt 5." W ocenie strony skarżącej z powyższych punktów wynika, że pojęcie świadczeń dla ludności nie obejmuje wykonywania robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, gdy inwestorem nie jest "ludność" w rozumieniu ww. wyjaśnień. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Budownictwa i Przemysłu Materiałów Budowlanych z dnia 28 marca 1997 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny przy wykonywaniu robót budowlano-montażowych i rozbiórkowych do robót budowlano-montażowych należy zaliczyć: zagospodarowanie placu budowy, stawianie rusztowań budowlanych, roboty ziemne, roboty murowe i tynkowe, roboty zbrojarskie, roboty betonowe i żelbetonowe, prace montażowe konstrukcji z prefabrykowanych elementów wielkowymiarowych, roboty spawalnicze, roboty izolacyjne, antykorozyjne i dekarskie, roboty wykończeniowe /wykładanie wykładzin, roboty malarskie, układanie posadzek itp./ oraz roboty rozbiórkowe. W ocenie autora skargi kasacyjnej z powyższego wynika jednoznacznie, że do robót budowlano-montażowych nie można zaliczyć instalatorstwa elektrycznego. Podwykonawstwo usług z zakresu budowlano-instalacyjnym nie jest określone w pkt 6 zał. Nr 1 do ww. rozporządzenia. Skoro zatem podatnik wykonywał usługi budowlano-instalacyjne dla podatnika określonego w pkt 5 to nie ma znaczenia, kto był inwestorem, podatnik wykonywał usługę dla ludności, która nie była w żaden sposób ograniczona żadnym limitem kwotowym. Bezsporne jest, że usługi budowlano-montażowe i usługi budowlano-instalacyjne to dwa różne zakresy usług, skoro Minister Finansów w punkcie 6 załączania nr I do ww. rozporządzenia w sprawie karty podatkowej z usług dla ludności wyłączył tylko usługi z zakresu robót budowlano-montażowych wykonywanych w ramach tzw. podwykonawstwa, to brak jest podstaw faktycznych i prawnych do wyłączania z usług dla ludności robót budowlano-instalacyjnych wykonywanych w ramach tzw. podwykonawstwa dla podatnika określonego w pkt 5 ww. załącznika do rozporządzenia. Zdaniem strony skarżącej, brak było podstaw faktycznych i prawnych do wyłączenia jej z grona podatników opłacających podatek w formie karty podatkowej i zaliczenie jej do grona podatników podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Oznacza to, że podstawą oceny wyroku z punktu widzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. Elementem tego stanu faktycznego jest orzeczona ostateczną decyzją utrata prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Skarga na tą decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2004 r., I SA/Wr 3923/01. Ocena zaskarżonego wyroku musi więc uwzględniać utratę przez skarżącego prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tymczasem skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów odnoszących się do zastosowanych przepisów w decyzji określającej podatek od towarów i usług a jedynie zarzuty odnoszące się do pozbawienia podatnika wyżej wymienionego zwolnienia. Należy w pełni podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o bezprzedmiotowości rozważania w niniejszej sprawie zarzutów odnoszących się do innej sprawy, która została prawomocnie zakończona. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać faktu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii utraty przez skarżącego prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dlatego podniesione w skardze zarzuty nie mogły być uwzględnione. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.