I FSK 2004/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2015/17 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2015/17, w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. w W. (dalej: spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia 14 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z dnia 10 października 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że postanowieniem NUS z dnia 10 października 2016 r. przedłużono termin dokonania na rzecz spółki zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej. Po rozpoznaniu zażalenia strony, DIAS, mając na względzie treść uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2017 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia i orzekł o przedłużeniu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w kwocie 602.460 zł do dnia 31 maja 2017 r. Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16, zgodnie z którym brak określenia w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT daty dziennej zakończenia weryfikacji jest niezgodny z prawem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wbrew treści zaskarżonego postanowienia, uchyleniu nie podlegała jedynie część postanowienia NUS dotycząca terminu zakończenia weryfikacji, ale de facto całe postanowienie, gdyż termin jest immanentną częścią i istotą przedmiotowego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji wskazał, że na dzień kończący ustawowy termin zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT w obrocie nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Wydane bowiem w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji postanowienie było obarczone istotną wadą prawną, o wadze gatunkowej większej niż oczywista omyłka pisarska. Późniejsze "naprawienie" tej wady – tak jak to uczynił organ drugiej instancji – byłoby możliwe, ale tylko pod warunkiem, iż DIS zmieściłby się z wydaniem postanowienia w ustawowym terminie 60 dni. Tylko bowiem wydanie w ustawowym terminie 60 dni prawidłowego, tj. zgodnego z prawem, niewadliwego postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Można bowiem przedłużyć jedynie termin, który trwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił natomiast zarzutów spółki odnośnie do zaniechania należytego uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ponadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: Ppsa), naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 273 Dyrektywy 2016/112/WE poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że naruszeniem przepisów jest brak wskazania w postanowieniu organu podatkowego daty dziennej, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu kwoty podatku naliczonego nad należnym, a ponadto poprzez uznanie, że na dzień kończący ustawowy termin zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu, w sytuacji, gdy wskazane naruszenia nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem wymóg podawania daty w postanowieniu organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nie wynika z przepisów prawa, a ponadto brak podania tej daty w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne jest prowadzone przez organy podatkowe w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, nie ma wpływu na zapewnienie praw i gwarancji podatnika, zatem nie narusza zasad określonych przez prawo wspólnotowe, dlatego również nieuprawnione jest twierdzenie, iż organy podatkowe nie przedłużyły skutecznie terminu zwrotu podatku VAT; - na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, tj. art. 141 § 4 Ppsa i art. 133 § 1 Ppsa w związku z art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez uznanie, że postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT były wadliwe, w sytuacji, gdy w oparciu o przepisy prawa nie można stwierdzić ich wadliwości, która miałaby istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2022 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania za drugą instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2022 r. DIAS przywołał wyrok NSA z dnia 1 lutego 2019 r., I FSK 2183/18 zapadły na gruncie analogicznej sprawy dotyczącej skarżącej spółki. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Rozpoznając wniesiony przez DIAS środek zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie okoliczność, że w analogicznej sprawie skarżącej (dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2016 r.) zapadło prawomocne rozstrzygnięcie Sądu drugiej instancji, w którym podzielono zapatrywanie organu odwoławczego. W wyroku z dnia 1 lutego 2019 r., I FSK 2183/18 (po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu w sprawie ze skargi spółki na postanowienie DIAS z 28 lutego 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił - tożsamy z kwestionowanym w niniejszej sprawie orzeczeniem - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1791/19 i oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd kasacyjny stwierdził, że wbrew ustaleniom Sądu pierwszej instancji wynikające z treści uzasadnienia uchwały I FPS 2/16 stanowisko nie stanowiło wystarczającej podstawy do uchylenia postanowień organów obu instancji. Skoro postanowienie NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA, a jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku powinien podawać datę przedłużenia, a także praktyka i orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek, to nie można zgodzić się z poglądem, że fakt skonkretyzowania przez organ odwoławczy rozpatrujący zażalenie daty przedłużenia terminu zwrotu skutkował wydaniem postanowienia o przedłużeniu po terminie i by nie istniało przed upływem terminu zwrotu skuteczne postanowienie o przedłużeniu. Biorąc pod uwagę przytoczone rozstrzygnięcie i zawartą w jego uzasadnieniu argumentację, tożsamość przedmiotową i podmiotową spraw, a także postulat spójności i logiki w działaniach organów władzy publicznej, stanowiący ratio legis wyrażonej w art. 170 Ppsa zasady związania prawomocnym orzeczeniem sądowym, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił kluczowy w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2016/112/WE i na tej podstawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Oddalając skargę, Sąd kasacyjny miał natomiast na względzie fakt, że w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, iż mimo lakoniczności uzasadnienia organ pierwszej instancji (NUS) wskazał na uzasadnione wątpliwości przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie stwierdzając uchybień w zakresie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 Ppsa. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 powołanej ustawy.