I FSK 2183/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1791/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1791/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.z dnia 21 października 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w oparciu o podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."): 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; zwana dalej: "u.p.t.u.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż niewskazanie w sentencji postanowienia konkretnej daty dziennej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego podczas, gdy w ocenie organów podatkowych konieczność wskazania w sentencji postanowienia konkretnej daty dziennej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wynika wprost z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje na możliwość przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 274b § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji przez błędne uznanie, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania w tym pomija możliwość uzupełnienia rozstrzygnięcia w trybie art. 213 § O.p., gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponowienie rozpatrzona przez organ podatkowy, co w konsekwencji uchylenia zarówno postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego postanowienia organu intonacji skutkuje brakiem możliwości ponownego wydania postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. 3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 4.1. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika obowiązek podania konkretnej daty dziennej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika natomiast z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której NSA odpowiadając na przedstawione przez NSA w składzie zwykłym zagadnienie prawne stwierdził, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.". W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. 4.2. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie podał konkretnej daty, do jakiej przedłużenie terminu zwrotu miało nastąpić. Określił jednak zakres czasowy jego obowiązywania, używając sformułowania, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, kierując się dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 21 października 2016 r., zapadło bowiem przed podjęciem ww. uchwały NSA I FPS 2/16, a co istotne zostało też doręczone stronie w dniu podjęcia wskazanej wyżej uchwały. Obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W cytowanej wyżej uchwale wskazano na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, omówiono również obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podniesiono też, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu była do czasu wydania uchwały I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14). Czynności podjęte przez organ pierwszej instancji w rozpatrywanej uwzględniały więc dotychczasową praktykę i jednolite orzecznictwo w tym zakresie. 4.3. Należy zgodzić się z organem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, wynikające z treści uzasadnienia nieobowiązującej wówczas uchwały w sprawie I FPS 2/16 stanowisko zawarte w jej uzasadnieniu nie stanowiło wystarczającej podstawy do uchylenia postanowień organów obu instancji. Co do zasady bowiem wiążąca jest sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pewne wskazówki zawarte w uzasadnieniu uchwały, nie odnoszące się bezpośrednio do jej sentencji takiego charakteru nie mają. 4.4. Organ odwoławczy, który rozpoznawał odwołanie już po podjęciu uchwały słusznie zastosował się do wskazówek w niej zawartych uzupełniając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu poprzez dookreślenie terminu tego przedłużenia. W postanowieniu z 21 października 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego nie podano konkretnej daty, do jakiej przedłużenie terminu zwrotu miało nastąpić. W postanowieniu tym, określając zakres czasowy ich obowiązywania, użyto jednak sformułowania, że przedłużenie następuje "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", kierując się dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały. Skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA, o sygn. akt I FPS 2/16, a jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia, a także praktyka i orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek to nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że fakt skonkretyzowania przez organ odwoławczy rozpatrujący zażalenie daty przedłużenia terminu zwrotu skutkowało wydaniem postanowienia o przedłużeniu po terminie i by nie istniało przed upływem terminu zwrotu skuteczne postanowienie o przedłużeniu. Powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2018/17 nie ma zupełnie odniesienia do okoliczności tej sprawy. W sprawie, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temuż organowi, tym samym wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Doszło w związku z tym do wydania już nowego postanowienia i to po terminie zwrotu. W tej sprawie organ odwoławczy nie wydał rozstrzygnięcia kasacyjnego i nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu. Nie ma więc uzasadnienia by oba te stany faktyczne utożsamiać. Za trafne uznać zatem należy zarzuty skargi kasacyjnej organu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. 4.5. Sąd pierwszej instancji, mimo błędnego uznania, że w sprawie tej doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT po terminie prawidłowo przyjął, że mimo lakoniczności uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał na uzasadnione wątpliwości przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu podatku nie stwierdzając przy tym naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 124 O.p. 4.6. Mając powyższe na uwadze skoro trafne okazały się zarzuty organu, że błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął iż organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT po terminie zaś istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż organ wykazał, że istnieją uzasadnione wątpliwości powodujące konieczność weryfikacji wykazanego zwrotu VAT Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.