I FSK 2013/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 663/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 663/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę E. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 9 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem ocenę organu odwoławczego o braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. [...] sp. z o.o., jako niedokumentujących rzeczywistego nabycia opisanych w nich usług podwykonawczych, oraz z faktur dokumentujących nabycie towarów od L. [...] sp. z o.o., B. [...] sp. z o.o., C. [...] sp. z o.o., O. sp. z o.o. i PHU O. [...], które to towary nie zostały wykorzystane do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, a w celach prywatnych. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uprawnia do powyższych wniosków, a przy jego gromadzeniu i ocenie nie doszło do zarzucanych w skardze uchybień. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - zarzucono naruszenie: a) art. 113 § 1 P.p.s.a., poprzez uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną w okolicznościach nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczność, czy kwestionowane przez organ pierwszej instancji materiały były wykorzystywane do realizacji prac powierzonych Spółce, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia: – art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, – art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 190 O.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie dowodów przeciwstawnych - pominięcie lub nieprzeprowadzenie dowodów korzystnych dla Skarżącej, – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego; c) prawa materialnego, poprzez jego wadliwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę uznania naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a.), tj.: – art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. Nr 145/1, ze zm.), dalej "Szósta dyrektywa", poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń, w myśl zasady neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy ewentualne nieprawidłowości dotyczyły podwykonawców Skarżącej, o których nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy, – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez przyjęcie, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i odmówienie prawa Skarżącej do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego z faktur wystawionych przez T. [...] sp. z o.o., L. [...] sp. z o.o., B. [...] sp. z o.o., C. [...] sp. z o.o., O. sp. z o.o. i PHU O. [...], – art. 647 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), dalej "K.c.", poprzez błędną interpretację. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 3.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.4. Ponieważ skarga kasacyjna jest oparta na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 3.5. Przede wszystkim należy stwierdzić, że bezzasadne są zarzuty wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W zasadzie zarzuty te nie są w sposób należyty uzasadnione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor koncentruje się na nieprzeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków. Brak jest jednak zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten jest zaś podstawową normą prawną dotyczącą dopuszczania dowodów przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ta norma prawna została naruszona albowiem bezzasadnie uznano sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten dotyczy zamknięcia rozprawy przez przewodniczącego składu orzekającego. W żadnej mierze unormowanie to nie dotyczy kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Nie są zasadne także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. W uzasadnieniu środka odwoławczego nie wskazano konkretnie na czym polegało naruszenie powyższej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p. Zdaniem kasatora przepis ten został naruszony albowiem nastąpiło przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie dowodów przeciwstawnych - pominięcie lub nieprzeprowadzenie dowodów korzystnych dla Skarżącej. Trzeba podkreślić, że przywołany w środku odwoławczym przepis dotyczy obowiązku zawiadamiania strony o przeprowadzaniu dowodu. Także bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono albowiem zaniechano przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono wystarczający materiał dowodowy. Strona Skarżąca nie dysponowała żadnym dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy z podwykonawcą. Za taki dowód, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie można uznać wystawione i zakwestionowane faktury. Ocena, że wskazany w fakturach podwykonawca nie wykonywał prac tam wskazanych, znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. W sytuacji zatem, gdy z ustaleń faktycznych wynika, że podwykonawca nie wykonał prac, niezrozumiałe są zarzuty autora skargi kasacyjnej dotyczące braku ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącej. 3.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 3.7. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej dyrektywy. Ta dyrektywa bowiem została uchylona z dniem 1 stycznia 2007 r. Nie mogła więc mieć zastosowania do rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 3.8. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT. W kontekście ustaleń faktycznych przyjętych w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zasadnie odmówiono prawa Skarżącej do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. [...] sp. z o.o., L. [...] sp. z o.o., B. [...] sp. z o.o., C. [...] sp. z o.o., O. sp. z o.o. i PHU O. [...]. 3.9. Zupełnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 647 i nast. K.c. Przepis ten nie był interpretowany przez organy podatkowe. 3.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Artur Mudrecki