I FSK 2015/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1757/16 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2010 r. oraz od lipca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę R.K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Organ) z 4 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2010 roku oraz od lipca do grudnia 2010 roku. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Organu o odmowie przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. R.K. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący, który zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie prawa na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.: a) art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez jego niezastosowanie i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego od dokonanych transakcji; b) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie, mimo braku podstaw do zastosowania tego przepisu w sprawie; c) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia nieważności decyzji, mimo jej wydania w warunkach nieważności postępowania tj. z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.); d) art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 138, art. 148 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 197 O.p. oraz art. 199a § 3 O.p. oraz naruszenia art. 86 ust 1 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. Organ, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.). 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie było też podstaw prawnych do odrzucenia skargi kasacyjnej ani umorzenia postępowania kasacyjnego, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. Na etapie skargi kasacyjnej spór w sprawie koncentrował się na ustaleniach faktycznych, których efektem było stanowisko o zakwestionowaniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez firmę T. T.K. (syna Skarżącego) z tytułu usług budowlanych, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. W efekcie zarzuty materialnoprawne sformułowane zostały w postaci błędnego zastosowania wskazanych przepisów. Organ stanął na stanowisku, że zarejestrowane przez skarżącego na jego dzieci firmy nie wykonywały usług opisanych w fakturach, lecz wykonał je sam Skarżący. 8. W ramach zarzutów procesowych skarżący w skardze kasacyjnej podniósł naruszenie 145 § 1 pkt 2 oraz pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 138, art. 148 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199a § 3 O.p. Zarzuty te dotyczyły zarówno wad postępowania przed organami przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 (lit. a, b), jak i przewidzianych w § 1 pkt 2 P.p.s.a. Ostatni z przepisów dotyczy obowiązku stwierdzenia przez sąd administracyjny nieważności decyzji, jeżeli zachodzą ku temu enumeratywnie wymienione przesłanki, za które skarżący potraktował spełnienie warunku określonego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ramach tego zarzutu skarżący podniósł, że nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym, albowiem w okresie od kwietnia 2014 roku do maja 2015 roku był pozbawiony wolności, o czym poinformował organ podatkowy pismem z 19 września 2014 r. 9. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił go jako nieuzasadniony. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej jeśli została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzenie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, jest przesłanką wznowienia postępowania, wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Natomiast przesłanka stwierdzenia nieważności, wymieniona we wskazanym przez skarżącego przepisie, dotyczy zawsze takiego naruszenia przepisów, które ma charakter ewidentny i oczywisty. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, z reguły dotyczy prawa materialnego tudzież ustrojowego. Nie jest jednakże wykluczone wykazywanie w ramach tej przesłanki rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, jednak nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu tego przepisu jeśli nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co miało miejsce w sprawie. 10. W konsekwencji zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony, natomiast podnoszone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności dotyczące pozbawienia skarżącego możliwości działania w postępowaniu w związku z pozbawieniem go wolności, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 138 i art. 148 § 1 O.p. 11. Z analizy stanu faktycznego sprawy wynika, że pierwsza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie wydana została 11 września 2013 roku i, po rozpatrzeniu odwołania, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 15 października 2014 r. Skarżący podniósł, że od kwietnia 2014 r. do maja 2015 r. był pozbawiony wolności (tymczasowo aresztowany), o czym poinformował organ pismem z 19 września 2014 r. Nie jest to jednak informacja dokładna, albowiem pismo to złożone zostało za pośrednictwem P.K. (także syna skarżącego), do akt postępowania kontrolnego za 2011 rok. Co istotne nie zawierało formalnego wskazania innego adresu dla doręczeń dla skarżącego, według reguły art. 146 § 1 P.p.s.a., lecz wyrażało wolę skarżącego, by organy powstrzymały się od dokonywania doręczeń korespondencji dla niego w tym okresie. Do niniejszego postępowania, dotyczącego okresów rozliczeniowych za 2010 rok zostało ono dołączone w 2016 roku. Postępowanie w sprawie I SA/Po 2232/15, na które powoływał się skarżący w skardze kasacyjnej, dokonywało oceny naruszeń na potrzeby rozstrzygnięcia o innym problemie – skutecznym doręczeniu decyzji, stąd zasadne było stanowisko, że wyrok w tamtej sprawie nie ma przesądzającego charakteru dla niniejszej sprawy. 12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie decyzji z 11 września 2013 r. skutkowało rozpoczęciem ponownie postępowania w sprawie - co za tym idzie, wyeliminowaniem możliwości oceny uchybień procesowych powstałych na tamtym etapie postępowania i ich wpływu na kontrolowane zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięcie. Dla oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania istotny jest wyłącznie okres postępowania po wydaniu kasacyjnej decyzji organu odwoławczego w dniu 15 października 2014 r. Analiza akt administracyjnych wskazuje, że po tym momencie, aż do wydania decyzji I instancji w dniu 19 czerwca 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył jedynie do akt postępowania dowody w postaci dokumentów, zaliczając je w poczet materiału dowodowego sprawy. Na tę okoliczność wskazał również w skardze kasacyjnej skarżący podnosząc, że "10-03-2015, wydano postanowienie o włączeniu dokumentów z dnia 17-02-2015". W szczególności w okresie tym nie były podejmowane żadne czynności i dowody, w których skarżący mógłby uczestniczyć osobiście a jako pozbawiony wolności – został pozbawiony takiej możliwości. Nadto niesporne pozostaje, że skarżący udzielił pełnomocnictwa M. W. 17 października 2013 r. Pełnomocnik ten w dniu 8 kwietnia 2015 r., za zgodą organu I instancji, sfotografował dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zawiadomienie w tym przedmiocie zostało odebrane 29 maja 2015 r. Decyzja organu I instancji wydana została 19 czerwca 2015 r., a więc blisko miesiąc po opuszczeniu przez skarżącego aresztu w maju 2015 r. 13. Wskazać należy, że w piśmie informującym organ (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu) o niemożności osobistego udziału w postępowaniu, na które powoływał się w skardze kasacyjnej skarżący, domagał się on wstrzymania doręczeń dla niego do czasu "gdy będę w stanie skorzystać z praw jakie mi przysługują". Stanowisko Skarżącego wyrażające się w powołanym wniosku nie mogło być uwzględnione. Długotrwały okres niemożności uczestniczenia strony w postępowaniu (np. z powodu choroby) oznacza, że podatnik winien ustanowić pełnomocnika, który mógłby go zastąpić reprezentując jego interesy w trwającym postępowaniu. Nie ma podstawy prawnej, by organ podatkowy przy takiej przeszkodzie zaniechał/wstrzymał kontynuowanie postępowania. Nade wszystko jednak, dla wykazania zasadności naruszenia wymienionych w pkt 10 niniejszego uzasadnienia przepisów z tytułu czasowego pozbawienia skarżącego wolności, konieczne było, oprócz ich wymienienia, wykazanie, jaki wpływ naruszenie to miało na wynik sprawy, zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał spełnienia tego warunku przez ww. zarzuty procesowe. 14. Ani stan faktyczny sprawy, ani podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że biegły mógłby wykazać niezdolność Skarżącego do czynności prawnych, nie uzasadniały zastosowania w sprawie art. 138 § 1 O.p. z uwagi na brak jakichkolwiek przesłanek. Samo zgłaszanie takiego wniosku (o opinię biegłego) nie oznacza, że – bez dodatkowego uzasadnienia, w tym ustalonych okoliczności sprawy – należy prowadzić dowody w takim kierunku. Tymczasem, poza wnioskiem Skarżącego stan sprawy nie dostarczał żadnych przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność stanu zdrowia psychicznego skarżącego. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji należało ocenić, że nie wykazano również naruszenia art. 148 § 1 O.p. 15. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 197 i art. 199a § 3 O.p. Poprzez te zarzuty skarżący kontestował jakość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i wywiedzione, w jego następstwie, wnioski. Zarzucał brak realizacji jego wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków E.S. oraz T.K. a także "przedstawicieli ukraińskiej firmy która realizowała czynności jako podwykonawca". Zdaniem skarżącego organ zignorował jego wniosek i nie wykazał wystarczającej determinacji, by przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków. Podniósł również, że niezasadnie ograniczył się do włączenia do akt sprawy dokumentów w postaci zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali w innym postępowaniu (w prokuraturze) i nie powtórzył tych dowodów, uniemożliwiając skarżącemu udział w tych czynnościach i ustalenie kwestii podwykonawców "Pani S.". Wadliwe było również, zdaniem skarżącego, zaniechanie przesłuchania jego samego w charakterze strony. 16. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał je za niezasadne. Przedmiotem sporu w sprawie jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego z czterech faktur wystawionych na jego rzecz przez T. T.K. z tytułu wykonania usług budowlanych w czterech miejscach [...]. Niesporne jest, że wystawca faktur jest synem skarżącego. Okoliczność ta jest istotna przy ocenie zarzutu braku realizacji przesłuchania w charakterze świadka T.K. wobec jego nie stawiania się na przesłuchanie. Skarżący zarzucał w skardze kasacyjnej, że wezwania kierowane były do świadka na niewłaściwy adres. Tymczasem organy w sprawie podjęły starania o przesłuchanie T.K., ustaliły jego adres w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników a następnie pięciokrotnie wyznaczały termin przesłuchania, na które świadek się nie stawiał. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bliskie relacje pomiędzy skarżącym a świadkiem (ojciec i syn) uzasadniały ocenę zaistniałego stanu, w ten sposób, że skarżący nie dołożył starań by zmobilizować świadka do stawiennictwa, np. informując go o terminie przesłuchania. Ograniczenie się do podważania adresu, na który kierowano wezwania do świadka wskazuje, że skarżącemu nie zależało w istocie na rzeczywistym przeprowadzeniu dowodu. W skardze kasacyjnej skarżący powołuje się na okoliczności dotyczące stanu zdrowia świadka, co dowodzi, że ma z synem kontakt dający taką wiedzę; nie wskazywał w trakcie postępowania na okoliczności, które kontakt ze świadkiem uniemożliwiały. Podkreślić należy, że to skarżący zdecydował o wyborze usługodawcy, ubiega się o skorzystanie z prawa odliczenia VAT naliczonego z faktur przez niego wystawionych, powinien wobec tego aktywnie zaangażować się w wykazanie rzetelności faktur i swojego uprawnienia. 17. Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania w postępowaniu skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadniając zarzut w tym zakresie w skardze kasacyjnej pominięto szereg istotnych okoliczności faktycznych z tym związanych. Po pierwsze wniosek w tym zakresie złożony został dopiero w odwołaniu a organ odwoławczy uwzględnił go, wzywając skarżącego pismem z dnia 26 listopada 2015 r. na przesłuchanie wyznaczone na dzień 29 grudnia 2015 r. Skarżący nie stawił się, wnosząc (z uwagi na problemy zdrowotne) o przesłuchanie go w organie w K.. W związku z tym Organ zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania skarżącego, jak również P.K. i A.P. W ramach realizacji tego zobowiązania wyznaczono dwa terminy przesłuchania skarżącego w charakterze strony (1 kwietnia 2016 r. oraz 6 kwietnia 2016 r.). Skarżący na pierwszy termin nie stawił się wskazując na służbowy wyjazd do W.; nie stawił się również (bez wyjaśnienia) na drugi termin, który sam wskazał. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ miał podstawy, by odstąpić od kontynuowania działań na rzecz przeprowadzenia tego dowodu w uznaniu, że skarżący stara się utrudnić jego przeprowadzenie. Organ nie jest zobowiązany do poszukiwania i zabiegania o dowody, dla wykazania twierdzeń strony. Przeprowadza dowody, które są możliwe do zrealizowania i nie jest przy tym zobowiązany do zachowania zasady bezpośredniości. 18. Organ wykorzystał materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec T.K. (drugiej strony analizowanych umów), w tym protokół z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka. Zeznając na okoliczności dotyczące tych samych transakcji, które są podstawą wystawienia faktur kwestionowanych w niniejszym postępowaniu, skarżący wykazał się minimalną wiedzą w tym przedmiocie; nie pamiętał ani jakie prace zlecał, ani jak realizowana była umowa z synem, T.K., wobec którego wydana została decyzja z 30 czerwca 2015 r. (podatek należny z faktur wystawionych na rzecz skarżącego został określony na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT). W tych okolicznościach brak przesłuchania skarżącego w niniejszym postępowaniu nie wpływał na zakres istotnych ustaleń faktycznych dokonanych na potrzeby prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. 19. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie organów, że firma E. E.S.(na którą, jako kolejnego wykonawcę, wskazywał skarżący i T.K.) nie była w stanie wykonać robót budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami jako podwykonawca T.K. Ustalono, że prowadzenie równoległe czterech dużych budów wymagałoby zaangażowania sporej liczby zasobów ludzkich i posiadania zaplecza technicznego. Nie przedstawiono żadnego dowodu, który chociaż uprawdopodobniłby realną, aktywną działalność E.S. w branży budowlanej. Twierdzenia Skarżącego i jego syna, T.K., w tym przedmiocie zasadnie potraktowano za niewiarygodne już chociażby z uwagi na fakt, iż obaj początkowo starali się ukryć, że E.S. była osobą im znaną (niesporne, że we wcześniejszych okresach była wykazywana jako zatrudniana w podmiotach należących do firm poszczególnych członków rodziny skarżącego, w tym żony) co szczegółowo opisał Sąd pierwszej instancji. W trakcie całego postępowania w niniejszej sprawie, jak również we wcześniejszych latach, w związku z prowadzoną pod jej nazwiskiem działalnością gospodarczą (E.), nie wskazano żadnych obiektywnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Koligacje E.S. z rodziną skarżącego szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji na str. 8-11. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na konkretne dowody, które pozwoliły ustalić, że E.S. została zabrana z Zakładu Wychowawczego [...] w 1988 roku na wychowanie przez skarżącego i jego żonę. 20. Skarżący nie podważył powyższych ustaleń, ograniczając się do stwierdzenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "odnieść należy do twierdzenia organu podatkowego jakoby Pani S. była podopieczną rodziny K., która nie wynika z materiału zgromadzonego w sprawie i którą organ przyjął w sposób gołosłowny, następnie zaś oczekiwał by to podatnik przedstawił argumenty, że było inaczej". Wbrew takiemu stanowisku, ustalenia Organu nie były gołosłowne, lecz oparte na konkretnych dowodach, zarówno osobowych, jak i dokumentach, które zostały wskazane. Wywód Skarżącego, zaprezentowany na str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej jest jedynie polemiką z ustaleniami Organu, które zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Podważanie wykorzystania konkretnych dowodów przez organ wyłącznie na tej podstawie, że nie zostały zebrane w tym postępowaniu jest o tyle nietrafne, że w postępowaniu kontrolnym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Waga i specyfika okoliczności, które zostały ustalone w związku z osobą E.S., wymagała – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – aktywności skarżącego dla wykazania, że nie były one prawdziwe. 21. W trakcie całego postępowania nie można było skontaktować się z E.S., czego skarżący w żaden sposób racjonalnie nie wyjaśniał, ograniczając się jedynie do formułowania wniosku u jej przesłuchanie i zarzucając, że go nie zrealizowano. Świadkowie, których przesłuchano w innym postępowaniu (osoby obce dla skarżącego) wskazywali, że E.S. sprawiała wrażenie osoby upośledzonej. Okoliczność ta mogłaby uzasadniać brak zaangażowania skarżącego w doprowadzeniu do przesłuchania tego świadka. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podsumował, że skoro "potencjalny świadek, powiązany z rodziną skarżącego (zamieszkujący u skarżącego oraz u niego zatrudniany od kilkunastu lat), stał się dla organów nieuchwytny, zniknął – to w ocenie Sądu nieprzesłuchanie go nie może być rozpatrywane w kategorii uchybienia procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy." Ze zgromadzonych dowodów wynika, że czynności urzędowych związanych z działalnością firmy E. dopełniały zwykle w imieniu E.S. osoby trzecie: wniosek o wpis do rejestru działalności gospodarczej wypełniła J. P.-B., gotowe zaświadczenie odebrał T. K. a podczas kontroli podatkowej w firmie E. pracownik organu ani razu nie spotkał E.S. W istocie nie zgromadzono w sprawie żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że E.S. rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych a nie jedynie firmowała taką działalność. 22. Dowodami obiektywnymi, które w ślad za organem, wskazał Sąd pierwszej instancji, jako podważające ustalenia co do wykonania robót budowlanych przez podwykonawcę T.K., jest dokumentacja budowlana uzyskana od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego oraz powiatowej administracji budowlanej, która wykluczyła wykonywanie spornych robót w 2010 roku. Podkreślenia wymaga, że T.K., nie mający wykształcenia budowlanego sam wskazał, że sporne roboty budowlane wykonała dla niego firma E.S. – nie powołał się przy tym na okoliczność, że prace wykonywali jeszcze inni podwykonawcy Pracownicy z Ukrainy). Mając na uwadze powiązania osobowe pomiędzy skarżącym a wskazywanymi przez niego podwykonawcami robót, wątpliwości – w świetle zasad doświadczenia życiowego – budzi przyjęty schemat wydłużonego łańcucha podmiotów (powiązanych) mających uczestniczyć w realizacji prac budowlanych. W tym kontekście zarzut procesowy o braku przeprowadzenia działań na rzecz przesłuchania pracowników "ukraińskiej firmy", którą miała posłużyć się E.S. jest szczególnie nieuzasadniony. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że poza skarżącym ani wykonawca T.K., ani inni świadkowie nie powoływali się na taką okoliczność. Skarżący nie wyjaśnił przekonywująco, dlaczego znał dane kolejnego podwykonawcy podwykonawcy a nie potrafi doprowadzić do przesłuchania i wyjaśnienia okoliczności z tym związanych samego podwykonawcy. Koncepcja o wykonaniu spornych prac przez ukraińskich pracowników nie miała oparcia w ustalonych okolicznościach sprawy. Stąd zasadnie oceniono, że brak badania tego wątku, nie oznaczał naruszenia art. 180 i 188 O.p. 23. Skarżący w podnoszonej argumentacji skargi kasacyjnej wykazał się pewną niekonsekwencją: z jednej strony zmierza do wykazania, że sporne prace wykonane zostały przez pracowników ukraińskiej firmy, którzy byli podwykonawcami E.S., która była podwykonawcą T.K. – z drugiej natomiast zarzuca nieprawidłowości (niezasadną odmowę dania wiary) w ocenie zeznań P.K., który zeznał, że "Odnośnie tego, kto wykonywał prace to była firma mojego brata T.". Takie niespójności wzmacniają stanowisko organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że spornych prac nie wykonał podmiot, który wystawił zakwestionowane faktury. 24. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie było podstaw prawnych, by w sprawie stosować art. 199a § 3 O.p. Postępowanie w sądzie powszechnym o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest sporem o prawo, określenie jakiego rodzaju stosunek prawny zaistniał między stronami. Tymczasem w sprawie sporne są ustalenia faktyczne co do tego, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają realne transakcje, czy nie. Okoliczności te muszą zostać wyjaśnione w postępowaniu podatkowym w oparciu o obowiązujące przepisy o dowodach. 25. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazać należy, że zarzut w tym zakresie był już podnoszony w skardze do Sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku został wyjaśniony i oceniony w zakresie procedury wydawania wyniku kontroli i decyzji administracyjnej (s. 25 uzasadnienia). Wywód ten należy uzupełnić informacją, że organ kontroli skarbowej w stanie faktycznym sprawy wydał 19 czerwca 2015 r. wynik kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oraz decyzję w przedmiocie VAT za okresy od stycznia do marca 2010 roku oraz od lipca do grudnia 2010 roku. Były to więc odmienne podatki. Zauważyć należy, że formułując zarzut naruszenia procedury w tym zakresie skarżący ograniczył się do ponownego zaprezentowania swojego stanowiska, pomijając, że zostało ono ocenione przez Sąd pierwszej instancji. 26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawione w pkt 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za nieuzasadnione. W konsekwencji zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej skarżący nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną kwestionowanej decyzji. 27. Dla oceny naruszenia wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT należało przyjąć stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze, że w zaskarżonym wyroku zaakceptowano ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dokonanych przez podmioty na nich wskazane, zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie budziło wątpliwości. Przepis ten wyłącza zastosowanie zasady z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. 28. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).