I FSK 2018/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 282/18 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 lipca 2018 r., sygn. I SA/Łd 282/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. F. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Organ") z 30 stycznia 2018 r., nr [...], określającą zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług z I, III i IV kwartał 2009 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że przyczyną określenia zobowiązań Skarżącej w kwotach wyższych niż zadeklarowane było pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia usług budowlanych od Spółki z o.o. M. z siedzibą w L. Faktury te Organ uznał za odnoszące się do czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji jako nie dające prawa do obniżenia podatku należnego. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia Organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT"). W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie prawa procesowego: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej w skrócie jako "O.p.) przez przeprowadzenie postępowania w sposób z góry zakładający winę Skarżącej i jej wiedzę o nielegalnych działaniach kontrahenta, oczekiwanie podjęcia działań szeroko wykraczających poza ostrożność wynikającą z zawodowej, należytej staranności i przerzucenie na nią odpowiedzialności za nieprawidłowości kontrahenta, którym nie mogła zapobiec; - art. 122 O.p. przez przyjęcie z góry założonego przebiegu zdarzeń i działaniu w celu ich potwierdzenia; 2) naruszenie prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Spółki z o.o. M., w sytuacji gdy prace opisane w tych fakturach zostały wykonane, nie wskazano które elementy faktury wymagane przepisem art. 106e ust. 1 ustawy o VAT są niezgodne z prawem i nie udowodniono, że Skarżąca miała świadomość tego, że usługi te zostały wykonane przez innego wykonawcę niż wystawca faktur. W uzasadnieniu swej skargi K. F. stwierdziła, że kwestią sporną w sprawie pozostaje nie to, czy prace opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, bo jest to fakt niekwestionowany przez Organ, a to, kto je wykonał, czy wystawca faktur, czy inny podmiot, a jeśli inny, to czy Skarżąca mogła mieć tego świadomość. Wypowiadając się w tej kwestii podkreśliła, że faktyczny sposób działania Spółki M. organy podatkowe poznały po dziewięciu latach różnych postępowań. Tymczasem jej współpraca z kontrahentem powinna być oceniona według stanu na 2009 r. Przyjęcie przez organy podatkowe, że miała świadomość nieprawidłowości w działaniach Spółki M. jest bezpodstawne. Przed przystąpieniem do współpracy z tą firmą sprawdziła jej dane z KRS, sprawdziła NIP, była w jej siedzibie w L., zasięgnęła opinii o niej. Powierzone Spółce prace były wykonywane i nie znalazła powodów ku temu, by dociekać, kto zatrudnia ludzi, którzy pracują na budowie. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Rozpoznając sprawę NSA związany jest granicami skargi kasacyjnej. Wynika to wprost z art. 183 § 1 P.p.s.a., z użytego w nim zwrotu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że NSA kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji tylko w takim zakresie, jaki został wskazany w skardze kasacyjnej przez przedstawienie zarzutów kasacyjnych. Wykroczyć poza granice skargi kasacyjnej NSA może wtedy, gdy dostrzeże przesłanki nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji (art. 183 § 2 P.p.s.a.). W rozstrzyganej tu sprawie przesłanek nieważności postępowania NSA nie dopatrzył się, a zatem rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Dwa pierwsze jej zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania – art. 121 i art. 122 O.p. Słusznie zwrócił uwagę Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie są to zarzuty, które można by kierować wprost pod adresem Sądu pierwszej instancji, ponieważ Sąd ten nie stosował przepisów tej ustawy. Nie mniej jednak nie powoduje to bezwarunkowego i automatycznego zdyskwalifikowania takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. –(przytoczenie podstaw kasacyjnych). Jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, to nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub c/ bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej (patrz uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, dostępna w Bazie Orzeczeń NSA na www.nsa.gov.pl.). Mając to na uwadze NSA rozpoznał zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów postępowania jako zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. przez odmowę jego zastosowania i oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Rzecz jednak w tym, że również zarzut kierowany pod adresem Organu postawiony został w skardze kasacyjnej z wysokiego, ogólnego pułapu, co uniemożliwia jego przyjęcie jako podstawę do uchylenia wyroku. Weźmy zatem jako pierwszy zarzut naruszenia art. 122 O.p., czyli zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z nim W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jest to zasada ogólna, nakładająca na organ obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc przede wszystkim zebrania całego materiału dowodowego. Jej realizacja w postępowaniu podatkowym następuje przez zastosowanie innych przepisów tej ustawy, poczynając od art. 180 do art. 200 O.p. Żaden z tych przepisów nie został powołany w skardze kasacyjnej. Nie wiadomo zatem, jakich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy Organ nie przeprowadził, jakich dowodów zaniechał. Skarżąca nie wskazała na takie czynności procesowe, które można by jeszcze przeprowadzić, a które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie chodzi tu przy tym o nakreślenie ogólnego kierunku postępowania dowodowego, a o wskazanie konkretnych czynności procesowych i środków dowodowych możliwych do wykorzystania. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej sprowadza się raczej do polemiki z ustaleniami przyjętymi za podstawę orzekania, co kieruje go w stronę oceny materiału dowodowego, ale to wymagałoby powołania w skardze kasacyjnej art. 191 O.p., z którego wynika zasada swobodnej oceny dowodów i w dalszej kolejności wykazania, że przepis ten został naruszony przez Organ. Art. 191 O.p. nie został jednak powołany w skardze kasacyjnej. Zgodnie ze wskazaną tu wcześniej zasadą związania NSA granicami skargi kasacyjnej Sąd ten nie może rozpatrywać zarzutów nie zgłoszonych w skardze kasacyjnej, gdyż zasada ta oznacza, że to wnoszący skargę kasacyjną decyduje o zakresie kontroli wyroku sądu pierwszej instancji. W równej mierze nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 121 O.p. W tym przypadku mamy do czynienia z zasadą zaufania. Przepis ten brzmi Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jest to ogólna zasada postępowania wyznaczająca kierunek działań organów podatkowych. Stwierdzenie, że zaufanie do organów podatkowych zostało nadużyte wymaga wykazania, że w toku postępowania doszło do działań niezgodnych z prawem, trudno bowiem zarzucić organowi naruszenie tej zasady w sytuacji, gdy jego działania są zgodne z prawem i mają w nim umocowanie. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca stwierdziła, że postępowanie było prowadzone tendencyjnie i wymagano od niej czynności wykraczających poza należytą staranność, jaką zachowała w kontaktach ze Spółką M. Stwierdzenie o tendencyjnym postępowaniu nie jest jeszcze wykazaniem naruszenia norm i zasad postępowania, a jedynie wyrazem niezadowolenia z decyzji, co nie wystarcza do uwzględnienia zarzutu kasacyjnego. Ważne jest przy tym, że nie ograniczono uprawnień procesowych Skarżącej, jej inicjatywy dowodowej i możliwości skierowania postępowania na takie tory, które nie byłyby tendencyjne. Takich zarzutów w skardze kasacyjnej nie ma. Z kolei kwestia związana z pozbawieniem prawa do odliczenia z uwagi na nienależytą staranność dotyczy naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego wadliwe zastosowanie, co stało się osnową zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jednak i tego zarzutu NSA nie uwzględnił. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do świadomości Skarżącej posłużenia się fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie był wykonawcą usług jest uzasadnione. Sąd dał temu wyraz w uzasadnieniu swego wyroku, przedstawiając ocenę tej sytuacji w niczym nie naruszającą zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił to, że ponad wszelką wątpliwość ustalono w sprawie, że Spółka M. nie wykonała tych usług i nie wykonali ich jej podwykonawcy. Rolą tych podmiotów w obrocie było wystawianie pustych faktur, które wykorzystała Skarżąca, w żaden sposób nie sprawdzając, kto wykonał te usługi, nie prowadząc żadnej dokumentacji z tych prac. Pozostawanie Skarżącej w tak zwanej dobrej wierze jest wykluczone. Podobne stanowisko przy analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej zajął NSA w wyroku z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 332/16, którym oddalił skargę K. F.od wyroku WSA w Łodzi z 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 717/15, oddalającego skargę na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług Skarżącej za 2007 r. Chybiony jest zarzut oparty na twierdzeniu, że dopiero wieloletnie postępowania prowadzone przez różne organy pozwoliły ustalić sposób działania Spółki M. i nie można wymagać od Skarżącej, by wcześniej miała taka wiedzę. Otóż nikt nie wymaga od Skarżącej podjęcia "prywatnego śledztwa" i ustaleń podobnych do tych, które przyjęły organy państwowe, a jedynie zachowania należytej staranności i prostego sprawdzenia, kto wykonał zamówione przez nią usługi budowlane, czy faktura, na podstawie której obniży swój podatek należny jest rzetelna. Sprawdzenie KRS i NIP niczego w takiej sytuacji nie wyjaśnia, bo firmy, które wystawiają puste faktury rejestrują się, by upozorować legalność ich działalności, co jest kwestią powszechnie znaną. Wizyta w siedzibie nie zastępuje prostych czynności sprawdzających przy wykonywaniu umów. Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został uwzględniony. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).