I FSK 2019/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2659/21 w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.2.2021.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2659/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. sp.k. w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2017 r. 2. Relacja z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście (dalej: Naczelnik US) z 24 listopada 2020 r., którą dokonano odmiennego, od zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia w podatku VAT za okresy: kwiecień - grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., październik 2015 r., marzec - maj 2017 r. 2.2. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Strona: 1) odliczając podatek naliczony z 10 faktur tytułem "Wynagrodzenie zgodnie z umową" wystawionych przez B.K. (uprzednio posługującą się nazwiskiem B.G.) dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazane okresy; 2) rozliczyła podatek z wystawionych przez nią faktur VAT na rzecz A. sp. z o. o. tytułem "Współorganizacja strefy kibica podczas O." oraz "Rozbudowa Strefy Kibica na imprezie V.", podczas gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2.2.1. Zdaniem organu faktury wystawione przez B.K. tytułem "Wynagrodzenie zgodnie z umową" (w kwotach 18.750,00 netto) były fikcyjne. Strona oprócz umowy, faktur oraz dowodów zapłaty nie posiadała innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług przez B.K. dotyczących między innymi kontaktów z klientem biznesowym, obsługi wydarzeń, czynności w kierunku pozyskiwania nowych klientów biznesowych oraz pogłębiania relacji z dotychczasowymi. Strona jak i B.K. nie przedstawiły wyjaśnień i dowodów potwierdzających wystąpienie rezultatu podjętych czynności i poniesionych nakładów. Strona wielokrotnie wskazywała, że efektem pracy B.K. było nawiązanie współpracy z podmiotami: A., N., E.. Zdaniem Dyrektora IAS brak było jednak dowodów potwierdzających, że to właśnie działania B.K. przyczyniły się do nawiązania tej współpracy. Ponadto - jak stwierdził Dyrektor IAS - ze złożonych przez A.G. (prezes Zarządu komplementariusza, a nadto jedyna osoba faktycznie zarządzająca firmą A. sp. z o.o. sp.k. w W.) w charakterze Strony zeznań wynikało, że Spółka już wcześniej współpracowała z tymi podmiotami. Dyrektor IAS podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez B.K. za lata 2014-2017 stwierdzają czynności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011. poz. 177 nr 1054; dalej: ustawa o VAT), a wobec pustości faktur dobra wiara nie mogła być uwzględniona. 2.2.2. Z kolei w odniesieniu do wystawionych przez Stronę faktur Dyrektor IAS podał w szczególności, że ze strony Spółki uzyskano wyjaśnienie, że jej udział w organizowaniu strefy kibica na O. polegał na tworzeniu koncepcji atrakcji oraz działań PR w zakresie zaangażowania w wydarzenie członków O.2 oraz VIPów, a osobą odpowiedzialną za prace była A.G. Natomiast w zakresie usługi dotyczących wydarzenia V. Spółka wskazała, że brała udział w tworzeniu koncepcji dodatkowych aktywności w strefie kibica. Opracowane koncepcje dotyczyły głównie zaangażowania w wydarzenie członków O.2 oraz gości VIP. Na potrzeby wydarzenia na zlecenie Spółki wykonany został materiał filmowy przez firmę A.2. Dodatkowo Spółka zapewniała sprzęt specjalistyczny i nagłośnieniowy. Dyrektor IAS wskazał, że w toku przesłuchania w charakterze strony A.G. złożyła odmienne zeznania, gdyż nie potrafiła wskazać osoby odpowiedzialnej za realizację usług. Ponadto w miejsce prac koncepcyjnych wskazała na wykonanie strefy sponsoringowej. Nie potrafiła też wyjaśnić jaki związek z wykonaną usługą miał przekazany organowi podatkowemu materiał filmowy. Powołując się na omówione wyżej pisemne wyjaśnienie Spółki, A.G. potwierdziła natomiast wykorzystanie sprzętu nagłośnieniowego i elementów scenografii. Dyrektor IAS stwierdził, że ww. wyjaśnienia nie stanowiły jednoznacznego wskazania osiągniętych rezultatów oraz konkretnych czynności jakie zostały wykonane w toku wykonania usług. Miały one jedynie charakter deklaratoryjny i nie określały jaki efekt lub jaką wartość dodaną osiągnięto w wyniku realizowanych prac. Wiarygodność złożonych wyjaśnień podważał m.in. fakt, że A.G. w rezultacie weryfikacji przeprowadzonej przez Prokuraturę zmieniła swoje pierwotne zeznania dotyczące współpracy z A. sp. z o. o. Jednocześnie mimo wskazania A.G. jako osoby zaangażowanej w wykonanie usług na rzecz A. sp. z o. o. nie potrafiła udzielić szczegółowych informacji na temat realizacji tych usług. Wielokrotnie wskazywano na tworzenie koncepcji oraz prowadzenie działań sponsoringowych nie wyjaśniając jednak na czym te czynności konkretnie miały polegać. W świetle ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, że Strona nie przedstawiła informacji dotyczących nakładów poniesionych w związku ze świadczeniem usług na rzecz A. sp. z o. o., które w sposób wiarygodny potwierdzałyby fakt ich wykonania. Deklarowanych kosztów nie można było w sposób jednoznaczny przypisać do zakwestionowanych usług. Ponadto ich wartość diametralnie odbiegała od wyceny usług. Nie wykazane zostały również nakłady pracownicze, które zazwyczaj mają kluczowe znaczenie w przypadku świadczenia usług. Faktury wystawione przez Stronę na rzecz A. sp. z o. o. wypełniały zatem dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd nie stwierdził przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych. 3.3. Następnie - w odniesieniu do meritum sporu - Sąd stwierdził, że B.K. od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. wystawiła na rzecz Strony 10 faktur VAT tytułem "Wynagrodzenie zgodnie z umową". Każda z faktur opiewała na kwotę 18.750,00 zł netto. Analiza treści umowy nie wyjaśniała jednak jakie konkretnie prace miała wykonać B.K. Choć umowa nie precyzowała jakie to czynności "związane z bieżącą działalnością Agencji" zleceniobiorca wykona, oświadczył on, że "posiada doświadczenie w powyższym zakresie, profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem czynności tego rodzaju". Jednak "Profesjonalizm" B.K. również budził wątpliwości. Treść faktur oraz postanowienia umowy, do których faktury odsyłają nie pozwalały zatem precyzyjnie określić co tak naprawdę stanowiło podstawę kalkulacyjną wypłacanego zleceniobiorcy wynagrodzenia. Zakres zadań zleconych B.K. rozwijał i precyzował aneks do wspomnianej umowy, z którego wynikało, że przedmiotem działań rzeczonego kontrahenta miało być: opracowanie planu rozwoju platformy [...] "E." poprzez stworzenie nowej spółki kapitałowej, w której Agencja miałaby możliwość uczestniczenia jako mniejszościowy udziałowiec, wsparcie w zakresie możliwości pozyskania finansowania platformy "E." ze środków Unii Europejskiej, wykonywanie innych zleconych przez Agencję czynności w zakresie rozwoju Agencji w dziedzinie komunikacji marketingowej i technologii mobilnych. W toku postępowania Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów realizacji tych działań, w tym rzeczonego opracowania planu rozwoju oraz efektów pracy B.K. na polu dofinansowania ze środków unijnych. Zarazem nie prowadzono papierowej dokumentacji tych prac. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno Strona jak i jej kontrahent mieli dość sposobności by wyjaśnić na czym polegały zlecone prace a jednak z tej możliwości nie skorzystały. Organy słusznie zatem nie uznały za zasadne przesłuchiwanie kolejnych, wnioskowanych przez Stronę świadków, w tym B.K. Skoro obie strony umowy w odpowiedzi na wezwania organu operowały ogólnikami lub odmawiały podania bardziej szczegółowych informacji to kolejne, liczne wnioski dowodowe o przesłuchanie osób, które "mogą mieć wiedzę" w tej sprawie, Sąd postrzegał w kategoriach działań nakierowanych na nieuzasadnione przedłużenie postępowania. 3.4. Co do drugiej kwestii spornej - Sąd zauważył, że kierownik działu eventów w Spółce Ł.S. oświadczył, iż nie przypomina sobie aby Strona współorganizowała strefę kibica na O. Świadek nie wiedział skąd się wzięła ta faktura. Stwierdził, że pierwszy raz widzi ją na oczy. Wykonanie usług potwierdzili A.G. oraz A.S.– prezes A. sp. z o. o. Współpraca z rzeczonym kontrahentem była prowadzona na zlecenie P.S.A. Wyjaśnienia tych rozbieżności organy upatrywały w postawieniu zarzutów A.G., w zakresie poświadczenia nieprawdy poprzez wystawienie na rzecz A. sp. z o. o. faktury nr [...] tytułem współorganizacji strefy kibica podczas O., która to usługa nie została wykonana. W postawionych zarzutach wskazano, że wystawienie faktury było związane z fikcyjnym zatrudnieniem B.G.. Środki przeznaczone na wynagrodzenie B.G. pochodziły od P.S.A., która finansowała organizację O., a opisane okoliczności miały na celu wyrządzenie szkody wobec majątku P.S.A. Podobnie jak w wypadku transakcji z B.K. Spółka stwierdziła, że nie posiada żądanych dokumentów i ograniczyła się do złożenia deklaracji faktycznego wykonania usług. Również kontrahent Strony nie przedstawił więc dowodów wskazujących na wystąpienie okoliczności potwierdzających zaistnieje stanu faktycznego związanego z realizacją usługi, tj. rezultatu, wykonanych czynności lub poniesionych nakładów. W ocenie Sądu, wyjaśnienia Strony i jej kontrahenta nie stanowiły jednoznacznego wskazania osiągniętych rezultatów oraz konkretnych czynności jakie zostały wykonane w toku wykonania usług. Mają one jedynie charakter deklaratoryjny i nie określają jaki efekt lub jaką wartość dodaną osiągnięto w wyniku realizowanych prac. Wiarygodność złożonych wyjaśnień podważa m.in. fakt, że A.G. w rezultacie weryfikacji przeprowadzonej przez Prokuraturę zmieniła swoje pierwotne zeznania dotyczące współpracy z A. sp. z o. o.. Jednocześnie mimo wskazania A.G. jako osoby zaangażowanej w wykonanie usług na rzecz A. sp. z o. o. nie potrafiła ona udzielić szczegółowych informacji na temat realizacji tych usług. Wielokrotnie wskazywano na tworzenie koncepcji oraz prowadzenie działań sponsoringowych nie wyjaśniając jednak na czym te czynności konkretnie miały polegać. Sąd stwierdził, że Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wykonania usług na rzecz A. sp. z o. o.. W tym bowiem zakresie za niewystarczające Sąd uznał samo oświadczenie kontrahenta o wykonaniu usług oraz w wielu miejscach niespójne zeznania A.G. 3.5. Sąd nie znalazł podstaw by zarzucać organom nieprzesłuchanie pracowników wskazanych przez Stronę tylko z tego powodu, że "mogą mieć wiedzę istotną dla sprawy". Wiedzę takową winny mieć bowiem osoby zarządzające Skarżącą oraz wskazywane jako nadzorujące poszczególne projekty oraz poszczególnych kontrahentów. Tymczasem kluczowy świadek w tej sprawie, czyli A.G. nie dostarczyła swoimi wyjaśnieniami żadnych powodów aby dać wiarę, że sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane. Jej zaskakujący brak wiedzy w niektórych kwestiach, ogólnikowość wyjaśnień oraz brak jakichkolwiek dowodów wykonania usług koresponduje z pozostałymi ustaleniami organów. Wnioski organów były logiczne i spójne, zwłaszcza w powiązaniu z nieujawnionymi podstawami kalkulacji wynagrodzenia B.K. oraz niepopartą poniesionymi wydatkami wartością usług wykonanych na rzecz A. sp. z o. o. W tym kontekście Sąd za wiarygodne uznał również zeznania świadków, tj. M.K. i Ł.S. Co do nieprzesłuchania B.K. Sąd stwierdził, że została ona zobowiązana do udzielenia stosownych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Odpowiedź na wezwanie została udzielona w dniu 25 marca 2019 r. Jednak w miejsce żądanego określenia konkretnych czynności wykonanych na rzecz Spółki oraz ich rezultatów przekazany został ogólny opis założeń co do zakresu usług jakie miały zostać wykonane. Nie zostały wskazane też dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów związanych z wykonaniem usług na rzecz Strony. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zwrócił się do Pani B.K. o uzupełnienie wskazanych braków. Pani B.K. odmówiła jednak udzielenia dalszych wyjaśnień na podstawie art. 192 § 2 Op. Dopiero po zakończeniu czynności kontrolnych w piśmie z 5 grudnia 2019 r. B.K. za pośrednictwem pełnomocnika zakomunikowała chęć złożenia zeznań w sprawie i wniosła o wyznaczenie terminu przesłuchania. Choć organ nie wezwał jej na przesłuchanie, pomimo poinformowania o zmianie swojej decyzji w sprawie złożenia zeznań, nie uzupełniła odpowiedzi na wcześniejsze wezwanie, które nadal obowiązywało ją do przekazania wyjaśnień. Z kolei A.S. reprezentujący A. sp. z o. o. potwierdził wykonanie usług współorganizacji stref kibica podczas O. oraz V. jednak poinformował, że nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług przez Stronę. Na marginesie Sąd zauważył, że fikcyjność współpracy Skarżącej z B.K. oraz z A. sp. z o. o. została przez organy dodatkowo uzasadniona ustaleniami dotyczącymi relacji tych podmiotów z P.S.A. B.G. (obecnie B.K.) łączyły prywatne bliskie relacje z Prezesem P.S.A. D.K. (aktualnie mężem B.K.). P.S.A. z kolei wypłacał wynagrodzenie A. sp. z o. o. z tytułu organizacji różnego rodzaju wydarzeń, w tym O. oraz V. Na wartość tego wynagrodzenia miały natomiast wpływ m. in. faktury wystawiane przez Skarżącą. W ramach tego schematu środki finansowe firmy P.S.A., przelewane na rzecz A. sp. z o. o., docelowo trafiły na rachunek Skarżącej, a następnie do B.K. Udział Strony w fikcyjnych transakcjach umotywowany był chęcią utrzymania bądź uzyskania większych korzyści, jakie płynęły ze współpracy z firmą P.S.A. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie a także o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Ponadto, wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez: - sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, tj. w sposób uniemożliwiający kontrolę stanowiska Sądu wobec lakonicznego, zdawkowego, okólnikowego i zbyt pobieżnego odniesienia się do zarzutów skargi i wyrażonego w uzasadnieniu skargi stanowiska, w sposób ograniczający się do formułowania przez Sąd twierdzeń o dokonaniu przez organy prawidłowych ustaleń faktycznych, prawidłowej oceny materiału dowodowego, bez oparcia tej oceny na konkretnych argumentach, wyjaśniających Spółce przyjętą przez Sąd bezzasadność zarzutów skargi, w szczególności wobec nie wskazania, jakie konkretnie dowody świadczą według Sądu o tym, że wystawione przez Stronę faktury nie dokumentowały żadnego faktycznie dokonanego świadczenia, pomimo stawianych w tym zakresie w skardze zarzutów i ograniczenia się wyłącznie do zdawkowego powtórzenia nielogicznych, sprzecznych z doświadczeniem życiowym i zasadami prowadzenia działalności gospodarczej argumentów organów, co powoduje jedynie wrażenie odpowiedzi na stawiane zarzuty, że sprawa została rozstrzygnięta przez Sąd na podstawie całości akt sprawy; - przyjęcie z góry założenia niepopartego żadnym dowodem, a będącego jedynie teorią niepotwierdzoną przez żaden organ, że z uwagi na bliskie relacje B.G. (B.K.) oraz Prezesa P.S.A., środki finansowe tej firmy, przelewane na rzecz A. sp. z o. o., a następnie do Skarżącego docelowo trafiały do B.G. (B.K.), zaś udział Strony w fikcyjnych transakcjach umotywowany był chęcią utrzymania bądź uzyskania większych korzyści, jakie płynęły ze współpracy z P.S.A. i na jego podstawie budowanie argumentacji w uzasadnieniu orzeczenia, oceniając całkowicie jednostronnie szczątkową materię dowodową oraz pomijając konieczność przeprowadzenia kluczowych dla sprawy dowodów, w konsekwencji powoduje, że tak sporządzone uzasadnienie w zasadzie uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę orzeczenia; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 w zw. z art. 191, art. 192 i art. 229 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, pomimo braku wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego i zaniechania przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, wobec: - niedopuszczenia wniosków dowodowych składanych przez Stronę w toku postępowania przed Organem I instancji, w toku postępowania przed Organem II instancji, a także w toku samego postępowania kontrolnego, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i miały kluczowe znaczenie z punktu widzenia oceny rzetelności faktur, w szczególności: a) oddalenie wniosków Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków 1) I.K.; 2) I.B.; 3) A.B.; 4) D.O.; 5) W.O.; 6) G.K., 7) P.C., 8) R.R. 9) M.K.2, podczas gdy dowody te zmierzały do wykazania faktycznego nawiązania stosunków gospodarczych Skarżącej z B.K. oraz A. sp. z o. o., udokumentowanych fakturami, Skarżąca zaś na każdym etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze skierowanej do Sądu I instancji podkreślał, że osoby te mogą mieć wiedzę na temat zakresu usług, objętych wskazanymi fakturami, jako osoby bezpośrednio uczestniczące w projektach z ramienia Strony lub będące na równorzędnych stanowiskach i wykonujące te same obowiązki, co B.K.; b) oddalenie wniosku Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań B.K., podczas gdy świadek miała pełną wiedzę w zakresie współpracy ze Stroną, jako, że B.K. faktycznie realizowała usługi na rzecz Strony; pomimo wpływu wniosku od B.K. w dniu 5 grudnia 2019 r. organ zaniechał przeprowadzenia niniejszego dowodu, chociaż zeznania te miały kluczowe znaczenie dla wydanego przez Naczelnika rozstrzygnięcia i Organ sam dostrzegał wiele niewyjaśnionych kwestii w zakresie współpracy Strony z B.K.; a jedynym uzasadnieniem dla oddalenia wniosku dowodowego były rzekome kwestie proceduralne, które miały uniemożliwić Organom przeprowadzenie wskazanego dowodu i za które odpowiedzialność miała ponosić Skarżąca; c) oddalenie wniosków Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań A.S., podczas gdy w dniu 5 sierpnia 2019 r., świadek w imieniu A. sp. z o. o. oświadczył, że usługi, udokumentowane fakturami (współorganizacja stref podczas O. oraz podczas V.) zostały wykonane, które to oświadczenie zostało bezpodstawnie zakwestionowane przez Organ, bez jakiegokolwiek uzasadnienia i bez skonfrontowania złożonego przez A.S. oświadczenia z zeznaniami przed organem podatkowym; d) wydanie przez Dyrektora IAS postanowienia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych – dowodów z zeznań w charakterze świadków w/w osób, w dniu wydania decyzji organu II instancji rozstrzygającej sprawę co do istoty oraz doręczenie ww. postanowienia w dniu doręczenia decyzji organu II instancji, co skutkowało pozbawieniem Strony możliwości obrony swoich praw, wobec pozbawienia jej możliwości zweryfikowania, uzupełnienia, szczegółowego uzasadnienia zgłoszonych wniosków dowodowych, tak aby przekonać Organ co do ich słuszności i wpłynąć na zmianę tych postanowień jeszcze w toku postępowania odwoławczego; - wadliwie sporządzonej decyzji organu II instancji oraz I instancji w sposób znacznie utrudniający (wręcz uniemożliwiający) dokonanie przez Sąd, jak również przez Skarżącą kontroli jej legalności, bez merytorycznego odniesienia się do zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i bez uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wymagany przepisami prawa, wobec wielokrotnego odwoływania się w uzasadnieniu decyzji II instancji do bliżej nieokreślonych "ustaleń organu pierwszej instancji", niepoczynienia przez Organ II instancji własnych ustaleń, nie odniesienia się do wielu zarzutów i okoliczności podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz powołanych w nim dowodów i w istocie oparcia swojego rozstrzygnięcia w całości na ustaleniach i stanowisku Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie, co ujawniało się m.in. poprzez wielokrotne powielanie tych samych treści zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji; - pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, "automatyczne" włączenie do materiału dowodowego akt postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, tj. protokołów przesłuchań 1) M.K., 2) Ł.S., 3) postanowienia o przedstawieniu A.G. zarzutów i na tej podstawie skonstruowanie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, podczas gdy dowody te stanowiły jedynie część akt sprawy karnej, nie wiadomo na jakiej podstawie Organ dokonał ich wyboru i wartościowania, a nadto w dużej mierze pełne były sprzeczności, niedookreślone i wymagały dalszej weryfikacji, co przesądzało o konieczności przeprowadzenia dowodów z zeznań tych świadków przed organem podatkowym; Organy zaś oddaliły wnioski dowodowe Skarżącego o przesłuchanie świadków M.K. oraz Ł.S., uniemożliwiając Spółce czynny udział w przeprowadzeniu dowodów z zeznań tych świadków, pozbawiając stronę możliwości zadawania pytań wskazanym świadkom czy bieżące konfrontowanie tych zeznań z aktami i pozostałym materiałem dowodowym; - dowolnej - tj. przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów – oceny zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego, skutkującą uznaniem fikcyjności faktur wystawionych przez B.K. oraz Skarżącą na rzecz A. sp. z o. o., będącą wynikiem: a) uznawania ze wiarygodne jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść strony przy jednoczesnym pomijaniu dowodów przeciwnych: w szczególności pism wyjaśniających Strony dotyczących czynności wykonywanych w ramach współpracy z B.K. oraz A. sp. z o. o., wyjaśnień B.K. oraz A.S., dokumentacji elektronicznej, przedstawiającej czynności A.G.; a także wysuwanie przez Organ subiektywnych przypuszczeń (w zakresie relacji B.K. z prezesem P.S.A.) i budowanie na ich podstawie ustaleń faktycznych, będących podstawą rozstrzygnięcia, co uzasadnia twierdzenie, że Organ podatkowy dokonywał oceny w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko wybiorczych dowodów, które cel ten przybliżają; b) stawiania przez organy podatkowe dodatkowych wymogów w zakresie udokumentowania usług niematerialnych, podczas gdy nie mają oparcia ani w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ani w unormowaniach z zakresu podatku od towarów i usług tezy, że na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych, a w sytuacji, gdy takich dowodów nie przedstawi, organ podatkowy jest uprawniony do wyciągnięcia z tego skutków podatkowych niekorzystnych dla podatnika; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 127, art. 220 i art. 229 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd niedokładnie wyjaśnionego przez Organ II instancji stanu faktycznego i rozpoznania przez niego sprawy niezgodnie z istotą zasady dwuinstancyjności, wobec odstąpienia od obowiązku przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, dokonania ponownej oceny całej sprawy, a nie tylko formalnej oceny odwołania i weryfikacji stanowiska organu I instancji, wobec: - nie wypowiedzenia się jednoznacznie przez Dyrektora IAS dlaczego dowodom świadczącym na korzyść Strony odmówił wiarogodności, jak zeznaniom A.S., który potwierdził, że Skarżący świadczyła usługi na rzecz A. sp. z o. o. i wziął pod uwagę jedynie te które mogły przemawiać na jej niekorzyść, pomimo występujących wątpliwości co do ich wiarygodności, jak w przypadku zeznań M.K., które miały charakter w dużej mierze subiektywny, ocenny (szczególnie w zakresie zapotrzebowania na usługi B.G. czyjej relacji z prezesem P.S.A.) i pełne są sprzeczności, na co uwagę zwracała strona podczas przesłuchania przed organem podatkowym, zaś sam świadek pozostaje w konflikcie ze Stroną; - stwierdzenia, iż organy słusznie nie uznały za zasadne przesłuchiwanie kolejnych świadków, w tym B.K., w sytuacji gdy Organy nie przesłuchały w sprawie żadnego świadka, lecz oparły się na protokołach z postępowania karno-skarbowego dokumentujących zeznania zaledwie dwóch świadków zeznających niekorzystnie dla Skarżącego, zaś przesłuchania kluczowych dla sprawy świadków albo w ogólnie zostały przeprowadzone, albo organy nie wzięły ich pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 229 w zw. z art. 189 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd ustaleń organów podatkowych, pomimo że stan faktyczny został ustalony w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności wobec pominięcia: pism wyjaśniających Strony dot. czynności wykonywanych w ramach współpracy z B.K. oraz A. sp. z o. o., wyjaśnień B.K. oraz A.S., dokumentacji elektronicznej, przedstawiającej czynności A.G., umowy o współpracę zawartej pomiędzy Stroną, a B.K. oraz informacji prasowych Stowarzyszenia Z. z dnia 17.07.2014 r. oraz z dnia 16.07.2015 r. potwierdzających rynkowość wynagrodzenia B.K.; co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych co do okolicznością że: - faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz stanowią tzw. "puste faktury"; B.G. (B.K.) zatrudniona na podstawie umowy o współpracę nie świadczyła w rzeczywistości usług niematerialnych na rzecz Strony określonych w umowie wobec niewystarczającego w ocenie Sądu I instancji udokumentowania rezultatu tychże usług, w sytuacji gdy: a) umowa o współpracy, w przeciwieństwie do umowy o dzieło nie wymaga dla uznania jej za prawidłowo wykonaną, a w konsekwencji rodzącą obowiązek zapłaty wynagrodzenia, wystąpienia skutku, lecz wystarczające jest podejmowanie przez świadczącego starannego działania, aby ten skutek w przyszłości wystąpił; b) Sąd I instancji jak i organy działające w sprawie w żadnym miejscu nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem rezultatu działania w branży newbiz; c) ze specyfiki branży newbiz, gdzie obowiązkiem pracowników jest przede wszystkim rozbudowa bazy klientów czy utrzymywanie pozytywnych relacji z obecnymi klientami, wynika, iż podejmowane czynności uzależnione są od specyfiki klienta, a efekty tego mogą mieć miejsce w perspektywie nawet kilku lat lub mogę mieć charakter jedynie pośredni w postaci, np. polecania i reklamy kolejnym podmiotom organizującym przetargi i wydarzenia; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podczas gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone w pełnym, wnioskowanym przez Skarżącego zakresie doprowadziłoby Organy podatkowe do odmiennych konkluzji, mając na względzie szczególny charakter usług niematerialnych, których zakres czy rezultat niejednokrotnie jest możliwy do wykazania za pośrednictwem zeznań osób które w procesie świadczenia tych usług uczestniczyły, jako że na stronie postępowania podatkowego nie ciąży prawny obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych. 5. W piśmie procesowym z 23 maja 2024 r. Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wielu swoich orzeczeniach dokonał wykładni cytowanego przepisu. W wyroku z dnia 13 listopada 2025 r., sygn. akt III OSK 2718/22 (LEX nr 3943614) NSA przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a w ramach rozpatrywania zarzutu jego naruszenia NSA obowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z tymi wymogami; o naruszeniu powołanego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków; wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wtedy, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. W innym wyroku z dnia 12 listopada 2025 r., sygn. akt III OSK 741/23 (LEX nr 3941873) NSA uznał, że zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może zatem uzasadniać nieuwzględnienie wszystkich zarzutów skargi czy nieodniesienie się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że skarżący kasacyjnie nie jest przekonany o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji liczącym 25 stron odniesiono się precyzyjnie do wszystkich zarzutów skargi, szczegółowo przedstawiono stan faktyczny i Sąd dokonał oceny czynności Organów podatkowych pod kątem legalności, co doprowadziło do oddalenia skargi Strony na podstawie art. 151 P.p.s.a. W świetle przytoczonego orzecznictwa NSA zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony. Poza tym z obszernego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że w postępowaniu wykorzystano akta postępowania podatkowego, a rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było zgodne z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. 6.2. Również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 w zw. z art. 191, art. 192 i art. 229 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że brak jest podstaw, aby uznać, że został naruszony art. 188 Ordynacji podatkowej. Strona jak i jej kontrahent mieli dość sposobności by wyjaśnić na czym polegały zlecone prace a jednak z tej możliwości nie skorzystały. Organy słusznie zatem nie uznały za zasadne przesłuchiwanie kolejnych, wnioskowanych przez Stronę świadków, w tym B.K.. Skoro obie strony umowy w odpowiedzi na wezwania organu operowały ogólnikami lub odmawiały podania bardziej szczegółowych informacji to kolejne, liczne wnioski dowodowe o przesłuchanie osób, które "mogą mieć wiedzę" w tej sprawie, Sąd postrzegał w kategoriach działań nakierowanych na nieuzasadnione przedłużenie postępowania. 6.3. Również zarzut skargi kasacyjnej wykorzystania dowodów z postępowania karnego nie narusza art. 180 O.p. Zgodnie z tym przepisem jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Unimex, Wrocław 2006,s. 692). W art. 181 Ordynacji podatkowej wymieniono dowody, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie zawiera jednakże zamkniętego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wymieniając je użył bowiem słowa "w szczególności", co oznacza, że definicja dowodu w tym przepisie jest definicją zakresową niepełną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady Reguły. Wskazówki, Wyd.Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199). Wśród tych dowodów wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (nie przyjęto w niej formalnej teorii dowodów - wyrok NSA z dnia 2.04.2008r., I FSK 67/07, SIP LEX nr 481414, B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006,s. 574). Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie (wyrok NSA z dnia 16.03.2012 r., II FSK 241/11, LEX nr 1137650, z dnia 28.06.2011 r., II FSK 294/10, SIP LEX 1094671). 6.4. Także zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji nie zasługują na uwzględnienie. Zasadnie oceniono, że Organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji prawidłowo oceniły brak podstaw do przyjęcia, iż B.K. (a poprzednio B.G.) nie świadczyła usług marketingowych. Brak jest dowodów wykonania takich usług, które należało odpowiednio dokumentować. Przy uwzględnieniu, że według Małego Słownika Języka Polskiego marketing to działalność gospodarcza polegająca na badaniu rynku i utrzymania popytu, ustalania cen, form sprzedaży, reklamie (Mały Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1997, s. 420). 6.5. Również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia podatku, tj. "strony materialnej". A zatem faktury takie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie było potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi. W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą". Istotny przełom w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt C-459/17 (Przegląd Podatkowy 2018/9/57), w którym uznał, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej szósta dyrektywa - zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z 16.12.1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo - teza 35 wyroku). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (teza 36 wyroku). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo) – teza 37 wyroku. Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie 'dostawy towaru' w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Następnie, odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., LVK, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji (teza 45 wyroku). W świetle cytowanych poglądów zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji wystąpienia pustych faktur, które nie odzwierciedlają wykonania usług nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. 6.6. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 108 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten ma charakter sankcyjny. Ma on na celu zapobiec wykorzystywaniu systemu VAT do wyłudzania podatku i jednocześnie zapobiegać nieuczciwej konkurencji. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Cytowane rozwiązanie prawne stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną. 6.7. Z kolei postanowienie Prokuratora Regionalnego w Łodzia z dnia 13 marca 2025 r., nr [...] o umorzenia śledztwa, na które powołał się pełnomocnik Skarżącej, nie ma charakteru wiążącego dla sądów administracyjnych, a jedynie taki charakter ma wyrok skazujący (art. 11 P.p.s.a.). 6.8. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Mudrecki s. NSA H.Sęk