I FSK 2021/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 995/12 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 995/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Ł. W. (zwanego w dalszej części uzasadnienia: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 sierpnia 2012 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji W wyniku przeprowadzonej kontroli u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Ośrodek Rehabilitacyjno – Wypoczynkowy "M." w G. w zakresie usług hotelarskich co do prawidłowości i rzetelności rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "podatku VAT") za październik 2010 r. stwierdzono, że rejestry podatnika prowadzone dla potrzeb podatku VAT są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przyjął bowiem, że podatnik w rozliczeniu podatku VAT za październik 2010 r. zawyżył wartość netto nabyć oraz podatek naliczony m.in. przez ujęcie faktur VAT, wystawionych przez "B." M.B. (dalej "B.") o numerach od 24/2010 do nr 32/2010. na łączną wartość netto 360.740 zł, łączna zaś kwota podatku naliczonego wynosi 79.362,80 zł. Faktury dokumentowały nabycie usług montażu 39 zestawów mebli oraz cięcia, położenia i dostawy wykładziny. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec firmy M. B. wykazało, że w październiku 2010 r. zaewidencjonował on m.in. faktury VAT dokumentujące zakup usług wykończeniowych od firmy F.H.U. "E." M. P. (dalej "E."), na łączną kwotę netto 356.200 zł i podatek VAT - 78.364 zł. Następnie usługi udokumentowane tymi fakturami VAT zostały wyfakturowane na rzecz firmy prowadzonej przez podatnik, co zostało udokumentowane ww. fakturami VAT od nr 24/2010 do nr 32/2010. Z kolei postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec "E." wykazało, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towarów i nie zajmował się organizacją dostaw, nie świadczył usług a jedynie wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury", które nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez M.B. usług udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje "E.". Następnie wskazano, że organ I instancji dokonując analizy materiału dowodowego, w tym dowodów z przesłuchania strony, świadków – pracowników hotelu, stwierdził, że M.B. nie był wykonawcą usług montażu zestawów mebli oraz cięcia i położenia wykładziny na rzecz podatnika, w związku z czym powyższe transakcje udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi w październiku 2010 r. przez M.B. uznał za fikcyjne. W związku z powyższym decyzją z dnia 14 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu w podatku VAT za październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.363 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S., rozpatrując odwołanie oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w zaskarżonej decyzji z dnia 24 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko prezentowane przez organ I instancji, że faktury wystawione przez M. B. nie dokumentują faktycznych czynności. W ocenie organu, prace związane z montażem mebli i położeniem wykładziny wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły być wykonane przez firmę "B.". Nie dysponowała ona bowiem sprzętem, odpowiednim zasobem kadrowym do świadczenia ww. usług wskazanych w tych fakturach. Wskazano również na rozbieżności w zeznaniach Ł.W. i M.B. Za fikcyjnością transakcji – według organu – może również przemawiać sposób nawiązywania kontaktów w celu realizacji transakcji, pomiędzy Ł.W. a M.B. Zwrócono również uwagę na okoliczność dostawy wykładziny oraz sposób rozliczenia transakcji. W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2010 r. w wysokości 3.363 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni, w wysokości 3.363 zł. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci dowodów przesłuchania świadków oraz innych dowodów, tj. umowy na wykonanie zestawów mebli hotelowych z dnia 17 marca 2010 r. wraz ze specyfikacją protokołem z dnia 27 lipca 2010 r. odnośnie ułożenia masy samopoziomującej i wykładziny, protokołem wizji lokalnej pracowników organu kontrolującego, poświadczone notarialnie oświadczenie M.B. odnośnie podania nieprawdy w trakcie przesłuchania w dniu 3 marca 2011 r. w sposób definitywny potwierdzają, że usługa została wykonana przez firmę M.B. na rzecz Ł.W. Nadto, pełnomocnik odwołującego nie zgodził się ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że M.B. nie był wykonawcą usług montażu mebli, położeniu wykładziny, wskazując, że jest to jedynie swobodna i niezwykle subiektywna ocena akt postępowania, nie poparta żadnymi logicznymi, bezspornymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że w zaskarżonej decyzji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, prawidłowo i wyczerpująco dokonano oceny całokształtu okoliczności faktycznych wstępujących w sprawie co do fikcyjności zakwestionowanych faktur, tym samym zasadnie odmówiono skarżącemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "B.". Świadczą o tym, w ocenie Sądu I instancji, zgromadzone dowody, w szczególności zeznania przesłuchanych świadków, a przede wszystkim zeznania M.B., który w ogóle nie kwestionuje, a wręcz wskazuje, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego były świadczone przez osoby nielegalnie zatrudnione, których nie jest w stanie wskazać, nie zna bowiem ich imienia i nazwiska oraz adresu zamieszkania. A zatem, wykonawstwo tych usług w zakresie podmiotowym jest nieweryfikowalne. W tym zakresie zeznania M. B. korespondują z zeznaniami pozostałych świadków. Oznacza to, że firma M.B., nie zatrudniając formalnie nikogo do wykonania zleconych przez skarżącego usług w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, de facto ich nie wykonała, a tym samym brak było podstaw do sporządzenia zakwestionowanych faktur VAT. Sąd wskazał przy tym, że skarżący miał pełną świadomość co do naruszania zasad odliczania podatku naliczonego. Sąd I instancji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09, wskazując, że jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, a zatem nie istnieje bezpośredni kontrahent podatnika, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Wprawdzie stan faktyczny sprawy nie dotyczy istnienia podmiotu, ten bowiem w rozpoznawanej sprawie istniał, jednak – zdaniem Sądu - analogicznie ma zastosowanie do sytuacji, gdy podmiot figurujący na fakturze faktycznie nie wykonał usług wskazanych na fakturze, która to sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Ponadto wskazano, że o braku należytej staranności podatnika świadczą takie okoliczności jak: – zlecenie realizacji inwestycji o wartości kilkuset tysięcy złotych M. B. przez skarżącego na podstawie opinii przypadkowo poznanego M. z P. na spotkaniu biznesowym w miejscowości, której nie pamięta; – rozpoczęcie działalności gospodarczej przez M.B. (11.03.2010 r.) w miesiącu zawarcia umowy i montażu mebli (17.03.2010 r.), – brak u M. B. odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego niezbędnego do wykonania dużej wartości inwestycji, to bowiem, że wykorzystywał do wykonania zlecenia osoby nielegalnie zatrudnione, których nazwisk nie zna, w tym pełniącego rolę kierownika o imieniu W. pochodzenia ukraińskiego (czego M.B. w ogóle nie kwestionuje), świadczy, że skarżący Ł. W. w pełni zdawał sobie z tego sprawę, skoro bezpośrednio jemu płacił gotówką (tak zeznał M.B. i zeznania te pozostają w zgodzie z zeznaniami skarżącego, który zeznał, że kojarzy tylko W., posługującego się wschodnim akcentem, nazwisk pozostałych osób nie zna), – płatności tylko gotówką, zamiast za pośrednictwem rachunku bankowego, co leży w interesie przedsiębiorcy, chociażby ze względów dowodowych. Już tylko te okoliczności - zdaniem Sądu I instancji - jednoznacznie wskazują na pełną świadomość skarżącego, że uczestniczył w nielegalnych transakcjach. Wnioski takie według Sądu znajdują jednak również w pełni oparcie w całym materiale dowodowym sprawy, a w szczególności w zeznaniach świadków i strony skarżącej, a nadto w pozyskanym materiale dowodowym z innych postępowań dotyczących D.F., M.P. oraz M. B., co organ przejrzyście i wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna Pełnomocnik strony skarżącej, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, w oparciu o obie podstawy wskazane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniami prawa o postępowaniu polegającymi na przekroczeniu granicy zasady swobodnej oceny dowodów, które polegało na jednostronnej, wybiórczej i niepełnej ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych w szczególności na okoliczność, iż M.B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B." nie wykonał na rzecz skarżącego usług wskazanych w treści faktur VAT o numerach od 24/2010 do 32/2010; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 189 § 1 O.p. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, polegającymi na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zaniechaniu przeprowadzenia wszystkich dowodów, przerzucaniu inicjatywy dowodowej na skarżącego oraz odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, co w szczególności dotyczyło ustalenia rzeczywistego przebiegu i wykonawcy prac opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT nr 24/2010 - 32/2010 oraz nieustaleniu przyczyn gotówkowego rozliczania się stron umowy; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej U.p.t.u."), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż powołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku, gdy z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wykonawca usług będący równocześnie wystawcą faktury VAT zatrudniał pracowników w sposób nielegalny, tj. bez zachowania wymaganych prawem formalności, oraz w sposób niezgodny z ustawą zawyżał własne koszty, podczas gdy w rzeczywistości okoliczności te nie pozwalają na uznanie, że stwierdzone w fakturach VAT czynności nie zostały rzeczywiście wykonane bądź też, że wykonał je inny podmiot. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W zarzutach sformułowanych pod kątem naruszenia procedury autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 3 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe podstawowych zasad kształtujących postępowanie podatkowe unormowanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 oraz art. 191 O.p. Zarzuty te dotyczyły ogółu czynności podjętych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, w efekcie których – zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną – błędnie przyjęto, że firma "B." nie wykonała usług wskazanych w treści faktur VAT o numerach od 24/2010 do 32/2010. Zasadniczym argumentem, który świadczyć miał o zasadności podniesionych zarzutów miały być spójne zeznania M. B., skarżącego – Ł. W. oraz N.O. o wykonaniu przedmiotowych usług. Przy czym skarżący nie neguje okoliczności, że M. B. samodzielnie nie wykonywał owych czynności, lecz mógł w tym celu posługiwać się osobami zatrudnionymi w sposób "nielegalny". Mając na uwadze argumentację strony w tym zakresie wskazać należy, że zeznania wymienionych przez stronę podmiotów wcale nie były ze sobą spójne – na co zwrócono wyraźnie uwagę w treści zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu w sposób szczegółowy opisano na czym różnice te polegały. W efekcie poczynionych i opisanych w tym zakresie ustaleń organy przyjęły, że M. B. nie miał rozeznania co do wykonywanych czynności związanych z usługą wykonania i montażu mebli oraz zakupem, transportem oraz położeniem wykładziny. W związku z tym – zdaniem organu – nie mógł być projektantem tych mebli oraz wykonawcą usługi związanej z montażem mebli ani położeniem wykładziny. Na powyższe zwrócił uwagę również Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku i ocenę jaką wyraził w tym zakresie uznać należy za zasadną. Odnosząc się natomiast do kwestii posługiwania się przez M. B.pracownikami zatrudnionymi "na czarno" wskazać należy, że okoliczność ta nie może stanowić wytłumaczenia dla wszystkich przyjętych przez organ ustaleń, które w powiązaniu ze sobą wskazują na fikcyjny charakter świadczonych rzekomo przez M. B. usług. Zwrócono w tym zakresie zasadnie uwagę na okoliczności dotyczące zawarcia transakcji, jej przebiegu, wiedzy M.B. o wykonywanych pracach oraz pracownikach, których zatrudniał. Szczególnie akcentując brak jakiejkolwiek wiedzy co do danych personalnych osób, które miały wykonywać owe usługi. Ponadto wskazano na sposób ewidencjowania tychże usług przez M. B. i rolę firmy E. Powyższe wskazywało, że M. B. nie orientował się zarówno w szczegółach dotyczących realizacji zamówienia, jak i pracowników których zatrudniał. Nie jest przy tym istotne, że przedmiotowe usługi zostały faktycznie "przez kogoś" wykonane, na co miałyby wskazywać, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zeznania świadków, tj.: A.P., C.S., czy N.O., wskazujących, że prace były wykonywane na terenie ośrodka oraz że zarówno meble, jak i wykładzina znajdują się ośrodku należącym do skarżącego. Kwestia sporna dotyczyła bowiem tego czy usługi określone w fakturach VAT o numerach od 24/2010 do 32/2010 zostały wykonane przez wystawcę faktur, tj. firmę "B." M. B. Skoro zaś na skutek poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wykluczono wystawcę faktur jako rzeczywistego wykonawcę czy zleceniodawcę wykonania owych usług, to zarazem nie było potrzeby aby organy ustalały, kto faktycznie wykonał wskazane w fakturach usługi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w dwóch pierwszych punktach, a dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 189 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Z uwagi na niezakwestionowanie w sposób skuteczny stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany, co oznacza, że w okolicznościach sprawy opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, a zatem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Należy podkreślić, że taką sytuację uwzględnia powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., przewidując niemożność odliczenia podatku naliczonego w takich fakturach wykazanego. Ze względu na powyższe, nie mogą zostać uwzględnione powołane w skardze kasacyjnej zarzuty prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u.), zostały one bowiem podniesione w oparciu o założenie, że firma "B." M. B. faktycznie wykonała zlecone przez skarżącego prace, podczas gdy organy ustaliły, że tychże prac firma M. B. nie zrealizowała. W konsekwencji tego, argumentacja strony przywołana na potwierdzenie jej stanowiska o naruszeniu prawa materialnego, nawet przy uwzględnieniu okoliczności dotyczących zatrudniania przez M.B. pracowników "na czarno" nie może zostać uznana za zasadną. Ponadto Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutu skargi, w ramach którego strona wskazywała, że w sprawie tej działała w dobrej wierze w stosunku do swojego kontrahenta. Sąd pierwszej instancji w sposób stanowczy i w pełni zasadny wykazał jednak, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że sporne usługi nie mogły być wykonane przez podmiot figurujący na fakturach jako ich wystawca. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.