I FSK 2021/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 236/21 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 236/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M.K.(w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 5 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1) decyzją z 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (skarga na decyzję ostateczną została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a skarga kasacyjna – przez Naczelny Sąd Administracyjny); 2) w trakcie postępowania podatkowego, pismem z 30 stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lesznie poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Do wspomnianego pisma załączono uwierzytelnioną kserokopię zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z 10 grudnia 2013 r. oraz kopertę zwrotnej korespondencji; 3) pismem z 21 kwietnia 2020 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.); 4) uzasadniając swoje racje Strona wskazała, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał to orzeczenie. Uzasadniając tę tezę powołano się na nieskuteczne doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio do Podatnika, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika - doradcy podatkowego, o którym nie wiedział Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy w postępowaniu wymiarowym). Skarżący zwrócił uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 oraz inne orzeczenia NSA. W konsekwencji Podatnik uznał, że pismo sporządzone na podstawie art. 70c O.p. nie weszło do obrotu prawnego, wobec czego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło przez przedawnienie; 5) Organ podatkowy wznowił postępowanie, a następnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że: a) uchwała, jak i wyroki NSA, nie są ani okolicznościami faktycznymi, ani dowodami w sprawie; b) co więcej uchwała o sygn. akt I FPS 3/18 została podjęta w 2019 r., a więc nie istniała w 2014 r., czyli w chwili podejmowania przez organ decyzji merytorycznej kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się Strona; c) w chwili orzekania w ostatecznej decyzji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej (8 grudnia 2014 r.) wskazany organ wiedział, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skierowane bezpośrednio do Podatnika oraz, że zostało ono uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (dowiedział się on o tym z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2014 r.); 6) orzekając w następstwie wniesionego odwołania DIAS utrzymał swoją decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję ostateczną. Uzasadniając swoje racje, wskazał on na następujące okoliczności: 1) w realiach przedmiotowej sprawy nie można mówić o ujawnieniu nowego dowodu czy nowej okoliczności; 2) Strona, wskazując wątpliwości co do prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSP 3/18 w zasadzie oczekuje ponownej, odmiennej oceny tych samych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym; 3) nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nową okolicznością faktyczną ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2857/13). Nowa wykładnia przepisów prawa nie jest zatem podstawą do wznowienia postępowania (zob. wyrok NSA z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 370/10). W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez DIAS następujących przepisów: 1) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka wznowieniowa, co w konsekwencji skutkowało akceptacją odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 8 grudnia 2014 r.; 2) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 70c O.p. - poprzez akceptację odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 8 grudnia 2014 r., która została wydana po upływie terminu przedawnienia. Uzasadniając swoje racje Strona wskazała, że skoro jej prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to tym samym nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika w zakresie doręczenia pisma oznacza bowiem, że dokument ten nie wszedł do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; 3) wyznaczenie posiedzenia celem rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jednym z podstawowych pryncypiów postępowania podatkowego, ukształtowanym w art. 128 O.p. jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Oznacza ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych orzeczeń, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą zaś nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Tym samym usunięcie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia ostatecznego, a także modyfikacja jego treści, mające miejsce w następstwie wznowienia postępowania podatkowego jawi się jako rozwiązanie nadzwyczajne, mające zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy spełniona jest co najmniej jedna z przesłanek wznowienia postępowania, precyzyjnie wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Ich swoistym "wspólnym mianownikiem" jest to, że ostateczne orzeczenie jest zmieniane lub eliminowane z obrotu prawnego przez wzgląd na kwalifikowane uchybienie procesowe wskazane we wspomnianym przepisie Ordynacji podatkowej, które mogło skutkować wadliwością samego orzeczenia zapadłego w sprawie podatkowej. Taki, a nie inny kształt instytucji wznowienia postępowania podatkowego ogranicza przestrzeń działania najpierw organu podatkowego, następnie zaś - w razie skierowania sprawy na drogę postępowania sądowoadministracyjnego – sądu administracyjnego kontrolującego legalność orzeczenia organu administracji podatkowej. W konsekwencji, co należy z pełną mocą podkreślić, ani orzekanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego, ani rozstrzyganie co do ewentualnego uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w następstwie wcześniejszego wznowienia postępowania nie jest swoistą trzecią instancją w postępowaniu podatkowym (por. art. 127 O.p. i wykreowana w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego). Skutkiem zaprezentowanej treści instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że rozstrzygając najpierw w przedmiocie wznowienia, następnie zaś, wydając decyzję co do ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej, właściwy organ podatkowy nie zachowuje się jak organ drugiej instancji, do którego wpłynęło odwołanie i nie jest tak, że ponownie, od początku bada sprawę oceniając przestrzeganie przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jaki i regulacji materialnoprawnej. Punktem odniesienia dla właściwego w sprawie organu podatkowego (zgodnie z art. 244 § 1 O.p., co do zasady, jest to organ, który w ostatniej instancji wydał decyzję w sprawie) są natomiast przesłanki wznowieniowe wskazane w art. 240 § 1 O.p. Organ właściwy w sprawie odnosi się do nich rozstrzygając najpierw, czy wznowić postępowania podatkowe, następnie zaś, czy w następstwie tej czynności wyeliminować ostateczną decyzję podatkową z obrotu prawnego. Jeśli zaś ostateczna decyzja wydana w następstwie wznowienia postępowania podatkowego zostanie zaskarżona do Sądu, także Wojewódzki Sąd Administracyjny swoją kontrolą obejmuje wyłącznie rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz postępowanie, które doprowadziło do ich sformułowania, oceniane z perspektywy przesłanek wznowieniowych, wskazanych w art. 240 § 1 O.p. (por. art. 245 § 1 tej samej ustawy). W przedmiotowej sprawie, spośród wspomnianych warunków wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej wyartykułowano fakt, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Z tej właśnie przyczyny Organ podatkowy, na wniosek Skarżącego zainicjował postępowanie podatkowe uprzednio zakończone ostateczną decyzją podatkową i w przedmiotowej sprawie poza sporem jest zasadność tego rozstrzygnięcia. Jednocześnie w myśl art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzekając w następstwie wznowienia postępowania odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej samej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie trafnie przyjęto, że jest spełniona wskazana przesłanka determinująca orzeczenie, które stało się udziałem DIAS. W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także Ordynacji podatkowej imputowanym mu w zarzutach kasacyjnych. Wyjaśniając tę kwestię godzi się zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego, którego efektem był wymiar podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lesznie poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stało się to w związku z wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Do wspomnianego pisma załączono uwierzytelnioną kserokopię zawiadomienia, dokonanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (daty wskazanych zdarzeń Naczelny Sąd Administracyjny powołał we wcześniejszej części tego uzasadnienia wyroku). Tym samym ponad wszelką wątpliwość nie została spełniona przesłanka uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej, będąca konsekwencją zaistnienia zdarzenia określonego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie sposób bowiem przyjąć, że w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał to rozstrzygnięcie. Jest tak, ponieważ o tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w trybie art. 70c O.p. został poinformowany Podatnik, a nie jego pełnomocnik wiedział organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) wydając ostateczną, deklaratoryjną decyzję podatkową. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony jako niemającą usprawiedliwionych podstaw – na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś