I SA/Po 236/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r oddala skargę W dniu [...] lutego 2021 r. M. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] [...], odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2014 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2013 r. zostało przeprowadzone u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz kontrola podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Skarżący w 2008 r. pod nazwą Firma H. - U. M. K. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej używanych pojazdów samochodowych. Podatnik sprzedając samochody, korzystał ze szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, która unormowana została w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Ponadto dokonywał sprzedaży usług pozyskiwania dla banków kredytobiorców, które zgodnie z poz. 3 załącznika nr [...] do cyt. ustawy są zwolnione od podatku od towarów i usług. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług stwierdzając, że faktury wystawione przez E. A. z [...] są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów do firmy M. K.. Natomiast faktyczne transakcje sprzedaży - zakupu samochodów odbyły się w kraju pomiędzy A. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Firma H. U. A. Z. a F.H.U. M. K.. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że A. Z. zarejestrował w R. C. firmę E. A., której zadaniem było wystawianie dokumentów sprzedaży mających potwierdzić "rzekome" transakcje pomiędzy E. A., a m.in. firmą podatnika, w których wskazano opodatkowanie na zasadach VAT-marża. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 397/15 oddalił skargę wniesioną na tę decyzję. Skargę kasacyjną wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 101/16 oddalił Naczelny Sąd Administracyjny. Pismem z [...] kwietnia 2020 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z [...] września 2015 r. Powołując art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") strona wskazała, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejących w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uzasadniając powyższe powołała się na nieskuteczne doręczenie zawiadomienia w trybie 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio do podatnika, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika - doradcy podatkowego, o którym nie wiedział organ odwoławczy. Skarżący zwrócił uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 oraz inne wyroki tego Sądu, stwierdzając, że w jego sprawie spełniona została przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji skarżący uznał, że pismo wystawione na podstawie art. 70c ww. ustawy nie weszło do obrotu prawnego, wobec czego decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia, w związku z czym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2009 r. wygasło przez przedawnienie. Dyrektor IAS postanowieniem z 2 czerwca 2020 r. wznowił postępowanie, a następnie, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z 5 sierpnia 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Uzasadniając rozstrzygnięcie, stwierdził że wskazanej we wniosku okoliczności odmiennej interpretacji co do art. 70c Ordynacji podatkowej, spowodowanej wydaniem m.in. przez NSA w dniu 18 marca 2019 r. uchwały o sygn. akt I FPS 3/18 oraz innych orzeczeń sądowych, nie można zakwalifikować jako spełnienia którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim pkt 5 tego przepisu. Uchwała, jak i wyroki NSA, nie są ani okolicznościami faktycznymi, ani dowodami w sprawie. Co więcej ww. uchwała podjęta została w 2019 r., a więc nie istniała w 2014 r., czyli w chwili podejmowania przez organ decyzji merytorycznej kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się strona, jak również nie istniała w okresie wydania przez Dyrektora IS decyzji ostatecznej w 2015 r. Organ zaznaczył z akt sprawy jednoznacznie wynika, że to właśnie Dyrektor IS, pismem z [...] stycznia 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przekazanie informacji w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za badane miesiące. W odpowiedzi organ ten, pismem z [...] stycznia 2014 r., poinformował, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przez Dyrektora UKS w P. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Do ww. pisma załączył również uwierzytelnioną kserokopię zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z 10 grudnia 2013 r. oraz kopertę zwrotnej korespondencji. Tym samym organ prowadząc postępowanie odwoławcze wyjaśnił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ostatecznej. Organ posiadał zatem wiedzę, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosowane zostało bezpośrednio do podatnika, oraz że uznane zostało za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z przekazanych przez Naczelnika US w L. ww. dokumentów wynika bowiem, że przesyłka ta była dwukrotnie awizowana, tj. w dniach [...] i [...] grudnia 2013 r. i nie została ostatecznie podjęta przez skarżącego. W wydanym rozstrzygnięciu z [...] grudnia 2014 r. organ również szczegółowo przedstawił okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy także wynika, że decyzja ostateczna była przedmiotem późniejszej kontroli sądowej na skutek złożonych skarg do WSA w Poznaniu oraz NSA. Organ podkreślił, że wykładnia przepisu, który wcześniej budził wątpliwości prawne w orzecznictwie, zawarta m.in. w ww. uchwale NSA, nawet jeśli ma wpływ na treść decyzji ostatecznej, w żadnym wypadku nie może być uznana za nową okoliczność lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby taka uchwała istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca, to i tak nie mogłaby być podstawą do wznowienia postępowania, bowiem orzeczenia sądowe, także w randze uchwał, nie są ani nową okolicznością, ani nowym dowodem w sprawie. Wskazane "nowe okoliczności sprawy" dotyczące kwestii doręczenia zawiadomienia w trybie 70c Ordynacji podatkowej były doskonale znane organowi odwoławczemu w dniu wydawania decyzji ostatecznej. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS, decyzją z [...] stycznia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że wskazane przez skarżącego "nowe okoliczności sprawy" dotyczące kwestii doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, znane były organowi odwoławczemu w dniu wydawania decyzji ostatecznej. W sprawie nie mamy zatem do czynienia z przesłanką wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarówno organom podatkowym, jak i sądom pierwszej i drugiej instancji, znane były wszystkie dokumenty oraz dowody zebrane w sprawie (pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2009 r., pismo Naczelnika US w L. z dnia [...] stycznia 2014 r., zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] grudnia 2013 r., koperta zwrotna korespondencji). Tym samym nie został ujawniony nowy dowód czy nowa okoliczność. Wskazując wątpliwości, co do prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle ww. uchwały I FSP 3/18, skarżący oczekuje ponownej, odmiennej oceny tych samych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Istota prawna nadzwyczajnego postępowania wznowieniowego polega wprawdzie na stworzeniu prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jednak wyłącznie wtedy, gdy postępowanie przed organami podatkowymi dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotnej stawki minimalnej według norm prawem przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka wznowieniowa, co w konsekwencji skutkowało akceptacją odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, 2. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez akceptację odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, która została wydana po upływie terminu przedawnienia. Uzasadniając skargę strona podniosła, że w jej ocenie w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem z uwagi na uchwałę I FPS 3/18 zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało nieprawidłowo doręczone bezpośrednio podatnikowi z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika. Okoliczność ta nie była znana Dyrektorowi IS w momencie wydawania decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na pismo Dyrektora IS, Naczelnik przekazał jedynie informację o doręczeniu zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio stronie, nie wyjaśniając przy tym, czy takie zawiadomienie zostało doręczone również ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zatem dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym potwierdzały jedynie doręczenie tego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi. Tym samym Dyrektor przed wydaniem decyzji nie posiadał wiedzy o niedoręczeniu pełnomocnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Potwierdza to również treść uzasadnienia decyzji, w której nie wspomniano w żaden sposób o niedoręczeniu takiego zawiadomienia pełnomocnikowi strony. Skarżący podkreślił, że podstawą wniosku o wznowienie postępowania była okoliczność niedoręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, a nie - jak to błędnie przyjął Dyrektor - okoliczność doręczenia tego zawiadomienia stronie. Fakt doręczenia ww. zawiadomienia stronie nie jest tożsamy z niedoręczeniem go pełnomocnikowi strony - zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej mogło przecież zostać doręczone do obu tych podmiotów, odrębnymi pismami. Zauważył również, że podstawą wniosku o wznowienie postępowania była nieznana w dniu wydania decyzji ostatecznej okoliczność niedoręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi strony, a nie wydanie przez NSA powyższej uchwały. Zdaniem skarżącego niedoręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi strony (a co za tym idzie brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) istniała w momencie wydawania decyzji ostatecznej i nie była znana organowi podatkowemu. Okoliczność ta ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przesądza o przedawnieniu zobowiązania podatkowego określonego w spornym rozstrzygnięciu. Nadto, organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Strona podkreśliła, że z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż organ w pełni aprobuje wykładnię przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, zawartą w ww. uchwale, a mimo tego odmawia uchylenia decyzji ostatecznej. Skarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor zalegalizował sprzeczne z prawem działania organu podatkowego, który wydał wobec strony decyzję w zakresie podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia, a zatem wydał je z rażącym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 11 stycznia 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione są podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ, po formalnym zbadaniu wniosku o wznowienie postępowania, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy podstawę wznowienia stanowić mają według skarżącego nowe okoliczności faktyczne. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Nowymi faktami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/85 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że dla możliwości powołania się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decydujący jest moment ujawnienia danej okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest zaś spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Nie można zatem uznać, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiału dowodowego będącego w dyspozycji tego organu (por. wyrok WSA w Olsztynie z 24 października 2019 r., I SA/Ol 485/19). Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organowi w chwili orzekania, przy czym "nowość jest tu utożsamiana z następczym odkryciem lub zgłoszeniem przez stronę, nie zaś z następczym zaistnieniem" (H. Knysiak-Molczyk (red.), Komentarz do art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex/el.). Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną należy zatem rozumieć tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego wówczas materiału nie wynikały (wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/00). Ponadto prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia, co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r., I SA/Po 130/20). Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, należy zauważyć, że okoliczności powołane przez skarżącego jako podstawa wznowienia nie stanowią nowych okoliczności faktycznych w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ wydając decyzję [...] grudnia 2014 r. wiedział o tym, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2008 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wystosowane zostało bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika. Z informacji udzielonej organowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynikało, że to podatnik został bezpośrednio zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i o potwierdzenie zawiadomienia jego właśnie (podatnika) w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z [...] stycznia 2014 r. organ odwoławczy się zwracał. W aktach sprawy znajduje się kserokopia zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z 10 grudnia 2013 r. oraz koperta zwrotnej korespondencji wskazująca, że przesyłka ta była dwukrotnie awizowana, tj. w dniach [...] i [...] grudnia 2013 r. i nie została ostatecznie przez skarżącego podjęta. Mając na uwadze, że poinformowanie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej tę informację organ, zawiadomienie uznał za doręczone podatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego, że kwestia doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z pomięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie była znana organowi w momencie wydania decyzji ostatecznej. Organowi odwoławczemu znane były wszystkie dokumenty oraz dowody zebrane w sprawie (pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do kwietnia 2008 r., pismo NUS z [...] stycznia 2014 r., zawiadomienie z [...] grudnia 2013 r., koperta zwrotnej korespondencji), dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze, że dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym potwierdzały doręczenie zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, okoliczność doręczenia (bądź nie) zawiadomienia także pełnomocnikowi nie musiała podlegać badaniu w tym postępowaniu, choć oczywistym jest, że Dyrektorowi IS w chwili wydawania decyzji ostatecznej była znana. Podkreślenia wymaga, że do czasu podjęcia wskazanej przez stronę uchwały, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, stały na stanowisku, że w sprawie zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, w sytuacji, kiedy organ zawiadamiający nie jest jednocześnie organem prowadzącym postępowanie kontrolne i nie występuje przed nim pełnomocnik podatnika, osobą, która powinna być adresatem takiego zawiadomienia jest podatnik. W tej sytuacji, pytając Naczelnika o zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej podatnika, Dyrektor IS wiedział, że ustanowionego przez niego pełnomocnika organ nie zawiadamiał. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ujawnieniem nowego dowodu czy nowej okoliczności. Niezawiadomienie pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym, nie jest nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z organem, że strona, wskazując wątpliwości co do prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSP 3/18, w zasadzie oczekuje ponownej, odmiennej oceny tych samych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Natomiast nowa ocena prawna nie jest ani nową okolicznością, ani nowym dowodem, o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że zwrot "okolicznością faktyczną" nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (zob. wyrok NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 331/13). Nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nową okolicznością faktyczną ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2857/13). Nowa wykładnia przepisów prawa nie jest zatem podstawą do wznowienia postępowania (zob. wyrok NSA z 10 lutego 2011 r., I FSK 370/10). W wyroku z 13 lipca 1994 r. o sygn. akt III SA 1800/93 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd na tle analogicznego przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, że okoliczność faktyczna (art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a.), to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa. W innym wyroku (z 16 maja 1997 r. sygn. akt III SA 1549/95) NSA zaakcentował, że ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisu prawnego, która - gdyby była zastosowana w sprawie - spowodowałaby odmienną decyzję, nie jest podstawą do wznowienia postępowania, gdyż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z nowym dowodem, ani z nową okolicznością faktyczną. Ponadto nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00), nie jest też nową okolicznością zmiana interpretacji przepisu prawa dokonana przez Ministra Finansów ani też zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów NSA z 17 października 2001 r., FPK 9/01 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura; por. także wyroki NSA z 20 marca 2003 r., I SA/Po 1471/01 i z 9 kwietnia 2003 r., III SA 1970/01). O ile, bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko tego pierwszego etapu. Tymczasem skarżący nie wskazał nowych okoliczności w podanym znaczeniu, lecz przytoczył rozumienie art. 70c Ordynacji podatkowej, wyrażone powołanej przez niego uchwale i wyrokach, które w jego ocenie stanowić ma podstawę do dokonania ponownej oceny doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ostatecznej. Nie spełnia to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że fakt występowania w orzecznictwie sądów administracyjnych odmiennej wykładni przepisów prawa, stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej nie jest ani nowym dowodem ani okolicznością faktyczną o których ww. przepisie. Odmienne rozumienie tej kwestii prowadziłoby do sankcjonowania kolejnej, merytorycznej kontroli instancyjnej. Sąd podzielił zatem stanowisko organu podatkowego, że wskazane przez skarżącego "nowe okoliczności" nie spełniły przesłanek określonych przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast okoliczność, że skarżący nie jest usatysfakcjonowany treścią rozstrzygnięcia nie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej lub art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z ze zm.) orzekł jak w sentencji.