I FSK 2037/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 617/09 w sprawie ze skargi V. A. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. A. z siedzibą w N. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 617/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi V. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 lutego 2009 r. nr ... w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2004 r. zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium Polski. Organ ten decyzją z 31 października 2008 r. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług, pomniejszając jednak kwotę zwrotu o podatek wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez stronę w maju 2004 r. Do 31 maja 2004 r. spółka była bowiem zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT, co stoi w sprzeczności z wymogiem stawianym w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.). 3. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), tj. zasady neutralności podatku VAT oraz § 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. przez uznanie, że zwrot podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych w maju 2004 r., a otrzymanych przez spółkę w czerwcu i lipcu 2004 r., tj. w okresie, kiedy spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w kraju, jest nienależny. 4. Decyzją z 4 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że stronie nie przysługuje zwrot podatku VAT naliczonego przy nabyciu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w maju 2004 r., kiedy to była ona zarejestrowana jako podatnik podatku VAT na terytorium kraju. Późniejsze otrzymanie faktur wg tego organu pozostaje bez wpływu na brak możliwości uwzględnienia wynikającego z nich podatku we wniosku o zwrot podatku VAT złożony w trybie rozporządzenia z 2004 r. W ocenie organu odwoławczego wymogi badane są na dzień nabycia towarów, a nie na dzień otrzymania dokumentów, z których podatek z tego tytułu wynika. Ponadto rozporządzenie z 2004 r. nie reguluje przypadku otrzymania faktur po wyrejestrowaniu jako podatnika podatku VAT podmiotu, który występuje o zwrot podatku. 5. W skardze na decyzję ostateczną strona podniosła zarzuty jak w odwołaniu. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Zdaniem tego Sądu podmiot uprawniony nabywa prawo do zwrotu podatku VAT dopiero z momentem otrzymania faktury. Moment otrzymania faktury determinuje bowiem w ogóle powstanie uprawnienia do wykazania podatku VAT do zwrotu. Prawna ocena warunków zwrotu powinna zatem następować według daty, z którą wiąże się możliwość ubiegania o zwrot. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wadliwie wskazał, iż niezbędne jest badanie wymogów przewidzianych do uzyskania zwrotu podatku na dzień nabycia, a nie na dzień otrzymania dokumentów, z których podatek z tego tytułu wynika, dlatego w ramach prawidłowych ustaleń faktycznych nie nastąpiła właściwa ich kwalifikacja prawna. Sąd pierwszej instancji zgodził się, iż rozporządzenie z 2004 r. nie reguluje przypadku otrzymania faktur po wyrejestrowaniu jako podatnika VAT podmiotu występującego o zwrot podatku. Jednak strona w okresie od otrzymania faktur VAT była podatnikiem tego podatku tylko w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej. Mając na uwadze zasadę neutralności i przy uwzględnieniu postanowień VIII Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), strona podatek mogła odzyskać jedynie na podstawie rozporządzenia z 2004 r., spełniając przesłankę z § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. 8. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: a) przez błędną wykładnię § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. przez przyjęcie, że podmiotowi zagranicznemu przysługuje uprawnienie do żądania zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w okresie, kiedy podmiot ten był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na fakt, iż prawo to nabył w dniu otrzymania dokumentów, z których podatek wynika; b) przez pominięcie § 3 tego rozporządzenia w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Uzasadniając skargę kasacyjną organ wskazał, że z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów jednoznacznie wynika, iż uzyskanie zwrotu podatku VAT przez podmiot zagraniczny uzależnione jest od łącznego spełnienia wszystkich wskazanych przez prawodawcę warunków. Stronie nie przysługuje zatem zwrot podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w maju 2004 r., nawet jeśli otrzymała je dopiero w czerwcu. Ponadto podstawową przesłanką przysługiwania zwrotu podatku jest uprawnienie do odliczenia podatku przez podatnika, a w przypadku likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika krajowego nie ma on uprawnienia do rozliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT. Organ podniósł też, że WSA pominął art. 1 VIII Dyrektywy w związku z art. 7 ust. 1, który wskazuje, że podatnikiem niemającym siedziby na terytorium danego kraju, jest osoba, która nie ma w tym kraju siedziby dla prowadzenia działalności gospodarczej w okresie nie krótszym niż 3 miesiące i nie dłuższym niż rok kalendarzowy, licząc od dokonania zafakturowanych zakupów towarów lub usług. Z przepisu tego nie wynika, że dla wniosku o zwrot podatku VAT istotny jest termin otrzymania faktury. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i formalnego. Naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna upatruje w braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przez to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd ten dokonując wykładni § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., stwierdził bowiem, że skarżąca - wbrew temu co przyjęły organy - spełnia warunki określone w tych przepisach do otrzymania zwrotu podatku. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę formalną rozstrzygnięcia sądu w razie stwierdzenia naruszenia przez zaskarżony akt prawa materialnego. To, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w tej mierze, nie oznacza, że zaskarżony wyrok nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji ogólność stwierdzeń co do tego, że podmiot uprawniony nabywa prawo do zwrotu VAT dopiero z momentem otrzymania faktury, bez wskazania przepisu, z którego można takie stanowisko wywieść, a także powoływanie się ogólnie na zasadę neutralności oraz VIII Dyrektywę, skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki wpływ te ewentualne uchybienia mogły mieć na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania może być ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie te uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Brak wskazania wpływu tych uchybień na wynik sprawy czyni zarzut ten nieskutecznym. 10. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3. Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku, jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju (vide ust. 3a art. 17 VI Dyrektywy). W ust. 4 tego artykułu zawarte zostało upoważnienie dla Rady, by stanowiąc jednogłośnie, poczyniła wszelkie starania, aby przyjąć przed dniem 31 grudnia 1977 r., na wniosek Komisji, wspólnotowe zasady, na podstawie których będą dokonywane zwroty, zgodnie z ust. 3 podatnikom nie mającym przedsiębiorstwa na terytorium kraju. W art. 17 ust. 2 i 3 VI Drektywy zawarte zostały szczegółowe regulacje mające zapewnić realizację zasady neutralności podatku VAT określonej w art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy, która stanowi podstawową cechę tego podatku. W myśl tych ostatnich przepisów zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku (ust. 1 art. 2). Przy każdej transakcji zostanie naliczony podatek od wartości dodanej, obliczony od ceny towarów i usług według stawki właściwej dla tych towarów i usług, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu różnych elementów kosztowych (ust. 2 art. 2). Odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy i art. 17 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy jest art. 86 ust. 1 polskiej u.p.t.u. Upoważnienie dla Rady zawarte w ust. 4 art. 17 VI Dyrektywy do określenia zasad zwrotu podatku VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju miało stworzyć warunki do realizacji zasady neutralności podatku VAT. Rada wydała 6 grudnia 1979 r. VIII Dyrektywę w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Polski ustawodawca dyrektywę tę implementował w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. Jednym z warunków zwrotu podatku VAT podmiotom określonym w § 1 tego rozporządzenia jest w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 to, by podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju. W przypadku podmiotów działających na terenie kraju zgodnie z polską u.p.t.u. tj. z art. 86 ust. 10 zasadą jest, że podatnik może obniżyć kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny. Z tym dopiero bowiem dniem podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze. Jeżeli skarżąca w momencie otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług na terenie kraju nie była już zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju, a prawo do odliczenia mogła zrealizować dopiero w momencie otrzymania tych faktur, to z tym dniem, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, należy oceniać spełnienie wymogu określonego w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Przepis ten należy interpretować przy uwzględnieniu podstawowej zasady podatku VAT tj. zasady neutralności. W momencie otrzymania tych faktur skarżąca, co nie jest kwestionowane, była podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terenie państwa członkowskiego. Wskazywanie zatem w skardze kasacyjnej na sytuację polskiego podmiotu, który przestał być podatnikiem z powodu likwidacji działalności gospodarczej, nie ma uzasadnienia. Sytuacje obu tych podmiotów nie są bowiem identyczne. Trudno w tej sytuacji uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej pominięcia § 3 ust. 1 rozporządzenia. 11. Nie jest też zasadny zarzut pominięcia art. 1 w związku z art. 7 ust. 1 Ósmej Dyrektywy. Dyrektywa ta bowiem miała na celu, co już wskazano wyżej, zagwarantowanie realizacji zasady neutralności podatku VAT. Przepisy te należy więc interpretować z uwzględnieniem tej zasady. 12. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.